CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 4 juillet 2024

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la réduction de la cotisation foncière des entreprises, de la taxe spéciale d'équipement et de la taxe pour frais de chambres de commerce et d'industrie auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2019, à raison de l'établissement qu'elle exploite au 18 avenue Lavoisier à Aubière sous l'enseigne Première Classe. 
 Par un jugement n° 2100060 du 6 juillet 2021, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. 
 Procédure initiale devant la cour 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 6 septembre 2021, 29 novembre 2022 et 14 février 2023, la SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand, représentée par Me Zapf, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la réduction de ces impositions à concurrence de 2 678 euros ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le local-type pris en compte initialement par l'administration au titre de la cotisation foncière des entreprises de l'année 2016, à savoir le local n° 3 du procès-verbal des évaluations foncières de la commune d'Aubière n'est pas pertinent, dès lors qu'il n'était pas loué dans des conditions normales au 1er janvier 1970 ; 
 - le local-type que l'administration propose de substituer à ce local, à savoir le local-type n° 1 du procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Cournon d'Auvergne, ne peut être retenu dès lors qu'il n'existe plus ; 
 - la cotisation foncière des entreprises due au titre de l'année 2019 doit être calculée par application des différentes mesures de neutralisation des effets de la réforme des valeurs locatives des locaux professionnels, en prenant en compte une base d'imposition 2016 telle que déterminée par rapport à ce local-type, à savoir 8 661 euros ; 
 - l'administration admet, dans ses dernières écritures, que le local-type de Cournon d'Auvergne a été restructuré pour devenir une agence bancaire, si bien qu'il ne peut servir de terme de comparaison. 
 Par des mémoires, enregistrés les 23 novembre et 15 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'il convient de substituer au local-type initialement retenu, le local-type n° 1 du procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Cournon d'Auvergne et que pour le surplus, les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par un arrêt n° 21LY02964 du 6 avril 2023, la cour administrative d'appel de Lyon, après avoir annulé ce jugement, a prononcé la réduction des impositions en litige à hauteur d'une somme de 2 678 euros.  
 Procédure devant le Conseil d'État 
 Par une décision n° 474034, 474057, 474058, 474059 du 7 décembre 2023, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, a annulé l'arrêt n°21LY02964 du 6 avril 2023 de la cour administrative d'appel de Lyon et a renvoyé l'affaire devant la même cour. 
 Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État 
 Par deux mémoires, enregistrés les 25 mars 2024 et 11 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de la SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand. 
 Il fait valoir que :  
 - les locaux-type n°3 et n°1 susvisés ne sont pas des comparables pertinents ;  
 - faute de pouvoir utiliser la méthode par comparaison, il y a lieu d'évaluer la valeur locative du bien en litige par appréciation directe ; la valeur locative ainsi déterminée est supérieure à celle retenue initialement ;  
 - le local-type n°20 du procès-verbal de la commune de Thiers proposé par la requérante peut être retenu comme comparable mais moyennant une surcote de 50% pour tenir compte de la situation de l'hôtel en litige, de la nature, l'état d'entretien et l'aménagement de celui-ci et de la présence de parkings privatifs ; la valeur locative ainsi déterminée est supérieure à celle retenue initialement. 
 Par un mémoire, enregistré le 25 mars 2024, la SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand, représentée par Me Zapf, persiste dans ses conclusions. 
 Elle soutient que le local-type n°20 du procès-verbal (ME) de la commune de Thiers abritant un hôtel est un comparable pertinent moyennant une décote de 10% pour tenir compte des différences de superficie et de localisation avec le local à examiner. 
 Une ordonnance du 26 mars 2024 a fixé la clôture de l'instruction au 17 avril 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand, qui exploite, sous l'enseigne commerciale Première Classe, un hôtel situé 18, avenue Lavoisier à Aubière (Puy-de-Dôme), a été assujettie à la cotisation foncière des entreprises, à la taxe spéciale d'équipement et à la taxe pour frais de chambres de commerce et d'industrie au titre de l'année 2019 pour un montant de 5 025 euros. Par un jugement du 23 juin 2021, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la réduction ces impositions. Par un arrêt n° 21LY02964 du 6 avril 2023, la cour administrative d'appel de Lyon, après avoir annulé ce jugement, a prononcé la réduction des impositions en litige à hauteur d'une somme de 2 678 euros. Par une décision n° 474034, 474057, 474058, 474059 du 7 décembre 2023, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, a annulé l'arrêt rendu par la cour et lui a renvoyé l'affaire pour qu'il y soit statué à nouveau. 
 Sur les conclusions à fin de réduction des impositions contestées : 
 2. L'article 34 de la loi du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 a défini de nouvelles modalités de détermination et de révision de la valeur locative cadastrale des locaux professionnels, en vue de l'établissement des impositions directes locales à compter du 1er janvier 2017. Il résulte de ses dispositions, qui ont notamment été codifiées à compter du 1er janvier 2018 aux articles 1518 A quinquies et 1518 E du code général des impôts, que la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 utilisée pour lisser les variations de cotisations d'impôts locaux résultant de cette révision des valeurs locatives des locaux professionnels est déterminée conformément aux dispositions du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016. 
 3. Aux termes de l'article 1498 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2016 : " La valeur locative de tous les biens autres que les locaux visés au I de l'article 1496 et que les établissements industriels visés à l'article 1499 est déterminée au moyen de l'une des méthodes indiquées ci-après : / 1o Pour les biens donnés en location à des conditions de prix normales, la valeur locative est celle qui ressort de cette location°; / 2º a. Pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un autre titre que la location, vacants ou concédés à titre gratuit, la valeur locative est déterminée par comparaison. () / 3o A défaut de ces bases, la valeur locative est déterminée par voie d'appréciation directe ".  
 4. Il résulte de ces dispositions que le juge de l'impôt, saisi d'une contestation portant sur la méthode d'évaluation, a l'obligation, lorsqu'il estime irrégulière la méthode d'évaluation initialement retenue par l'administration, de lui substituer la méthode d'évaluation qu'il juge régulière. Dans le cas où il retient une évaluation par comparaison, en application du 2° de cet article, il doit alors, au vu des éléments dont il dispose ou qu'il sollicite par un supplément d'instruction, rechercher un terme de comparaison qu'il estime, par une appréciation souveraine, pertinent et dont il vérifie la régularité. 
 5. Il résulte de l'instruction que la SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand exploite un hôtel sous l'enseigne Première Classe, situé à Aubière. Afin de déterminer la valeur locative de ce local, l'administration a utilisé la méthode par comparaison prévue par le 2° de l'article 1498 du code général des impôts et a retenu comme terme de comparaison le local-type n° 3 du procès-verbal des évaluations foncières de la commune d'Aubière, qui correspond à un hôtel situé 1, rue du Chambon à Aubière, d'une surface pondérée de 267 m2 et d'une valeur locative de 5,34 euros par m². 
 6. Il ressort du procès-verbal produit que ce bien était occupé par son propriétaire au 1er janvier 1970 et qu'il n'était donc pas loué dans des conditions normales au sens du 1° de l'article 1498 susvisé. Il est constant que l'administration n'est pas en mesure de démontrer, ainsi qu'elle l'admet elle-même en défense en indiquant ne pas être en mesure de produire la déclaration initiale et la fiche de calcul afférentes à ce local, que ce local a été lui-même évalué par comparaison avec un autre local lui-même loué dans des conditions normales au 1er janvier 1970. Le procès-verbal produit ne comporte aucune mention à ce titre. Par suite, et alors d'ailleurs que le ministre le reconnait en défense, ce terme de comparaison choisi par l'administration ne peut être retenu. 
 7. En appel, le ministre propose que le local-type n° 1 du procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Cournon d'Auvergne, limitrophe à la commune d'Aubière, soit utilisé comme terme de comparaison. Ce local est un hôtel d'une surface pondérée de 317 m², situé 45 avenue de la Libération, loué dans des conditions normales au 1er janvier 1970 et dont le tarif est de 6,10 euros au m². Toutefois, il est constant que ce local abrite une agence bancaire depuis 1997. L'administration n'apporte aucun élément de nature à démontrer qu'en dépit de cette nouvelle affectation, ce local pouvait constituer un terme de comparaison pertinent au bien litigieux à évaluer au 1er janvier 2017 au regard de la nature de sa construction et de son aménagement. Il s'en suit, ainsi que l'admet également l'administration en défense, que la valeur locative de l'hôtel en litige ne pouvait être basée sur ce terme de comparaison. 
 8. Dans ses dernières écritures, la société requérante se prévaut du local-type n°20 du procès-verbal (ME) des évaluations foncières de la commune de Thiers, qui est un hôtel édifié en 1830, situé 8 rue de Lyon, loué dans des conditions normales au 1er janvier 1970 et d'une surface pondérée de 726 m² dont le tarif s'élève à 4,57 euros par m², pour lequel elle sollicite une décote de 10% compte tenu de la différence de superficie et de localisation avec le local litigieux soit un tarif de 4,11 euros par m².  
 9. Toutefois, il résulte de l'instruction que ce local-type correspond à un hôtel de type traditionnel situé en centre-ville de Thiers, sans parkings privatifs, de construction ancienne et dont l'état d'entretien a été jugé " mauvais " au 1er janvier 1970. Compte tenu de ces caractéristiques et de son aménagement ancien, et alors même qu'il aurait fait l'objet d'aménagements permettant d'améliorer le niveau de ses équipements et de ses prestations depuis le 1er janvier 1970, il ne peut être regardé, pour l'application des dispositions des articles 1498 du code général des impôts et 324 Z et 324 AA de l'annexe III à ce code, comme étant comparable au local à évaluer, lequel consiste en un hôtel construit en 1994, correspondant aux standards des hôtels modernes, doté d'aménagements modernes et fonctionnels et faisant partie d'une chaîne d'hôtels dotés de caractéristiques identiques et adaptées aux exigences d'une clientèle de tourisme. Le local à évaluer se situe en outre en périphérie de Clermont-Ferrand dans une zone fréquentée et proche des grandes voies de circulation alors que le local-type proposé se situe en centre-ville de Thiers et est difficilement accessible. 
 10. Aucun des locaux-types proposés par la société requérante ou par l'administration ne peut être retenu comme terme de comparaison pour la mise en œuvre de la méthode comparative prévue au 2° de l'article 1498 du code général des impôts. Par voie de conséquence, il y a lieu, par défaut, conformément à ce que propose le ministre, et sans qu'il soit besoin, eu égard au nombre de termes de comparaison proposés tant en première instance qu'en appel, d'ordonner un supplément d'instruction pour en rechercher d'autres sur tout le territoire de la France, d'évaluer l'hôtel de la société requérante par voie d'appréciation directe en application du 3° de l'article 1498 de ce code. 
 11. Aux termes de l'article 324 AB de l'annexe III au code général des impôts, dans sa version en vigueur au 31 décembre 2016 : " Lorsque les autres moyens font défaut, il est procédé à l'évaluation directe de l'immeuble en appliquant un taux d'intérêt à sa valeur vénale, telle qu'elle serait constatée à la date de référence si l'immeuble était libre de toute location ou occupation. / Le taux d'intérêt susvisé est fixé en fonction du taux des placements immobiliers constatés dans la région à la date de référence pour des immeubles similaires. " Aux termes de l'article 324 AC annexe III audit code, dans sa version en vigueur au 31 décembre 2016 : " En l'absence d'acte et de toute autre donnée récente faisant apparaître une estimation de l'immeuble à évaluer susceptible d'être retenue sa valeur vénale à la date de référence est appréciée d'après la valeur vénale d'autres immeubles d'une nature comparable ayant fait l'objet de transactions récentes situés dans la commune même ou dans une localité présentant du point de vue économique une situation analogue à celle de la commune en cause. / La valeur vénale d'un immeuble peut également être obtenue en ajoutant à la valeur vénale du terrain, estimée par comparaison avec celle qui ressort de transactions récentes relatives à des terrains à bâtir situés dans une zone comparable, la valeur de reconstruction au 1er janvier 1970 dudit immeuble, réduite pour tenir compte, d'une part, de la dépréciation immédiate et, d'autre part, du degré de vétusté de l'immeuble et de son état d'entretien, ainsi que de la nature, de l'importance, de l'affectation et de la situation de ce bien. " 
 12. En vertu des articles 324 AB et 324 AC de l'annexe III au code général des impôts, la valeur vénale des immeubles évalués par voie d'appréciation directe doit d'abord être déterminée en utilisant les données figurant dans les différents actes constituant l'origine de la propriété de l'immeuble si ces données, qui peuvent résulter notamment d'actes de cession, de déclarations de succession, d'apports en société ou, s'agissant d'immeubles qui n'étaient pas construits en 1970, de leur valeur lors de leur première inscription au bilan, ont une date la plus proche possible de la date de référence du 1er janvier 1970. Si ces données ne peuvent être regardées comme pertinentes du fait qu'elles présenteraient une trop grande antériorité ou postériorité par rapport à cette date, il incombe à l'administration fiscale de proposer des évaluations fondées sur les deux autres méthodes prévues à l'article 324 AC, en retenant des transactions qui peuvent être postérieures ou antérieures aux actes ou au bilan mentionnés ci-dessus dès lors qu'elles ont été conclues à une date plus proche du 1er janvier 1970. Ce n'est que si l'administration n'est pas à même de proposer des éléments de calcul fondés sur l'une ou l'autre de ces méthodes et si le contribuable n'est pas davantage en mesure de fournir ces éléments de comparaison qu'il y a lieu de retenir, pour le calcul de la valeur locative, les données figurant dans les actes constituant l'origine de la propriété du bien ou, le cas échéant, dans son bilan. 
 13. En l'espèce, il est constant qu'il n'est pas possible de mettre en œuvre la méthode d'évaluation directe prévue à l'article 324 AB précité, dès lors que l'acte constituant l'origine de la propriété de l'immeuble présente une trop grande postériorité par rapport à la date de référence du 1er janvier 1970 et qu'il n'existe pas d'éléments de comparaison avec la valeur vénale d'autres immeubles ayant fait l'objet de transactions récentes. Dans ces conditions, la valeur locative de l'immeuble doit être déterminée par reconstitution de la valeur vénale du bien, à partir du coût d'acquisition du terrain en 1993 et du prix de revient de la construction. Pour calculer cette valeur vénale, l'administration s'est référée, d'une part, au prix d'acquisition en 1993 du terrain d'assiette de la construction et, d'autre part, à la valeur des constructions déterminée au regard de la surface hors œuvre nette déclarée par la société multipliée par l'indice INSEE du coût de la construction et ramenée à la date de référence du 1er janvier 1970. Elle a ensuite appliqué à la valeur vénale ainsi déterminée un taux d'intérêt de 6,5 % afin d'obtenir la valeur locative de l'immeuble soit 12 246 euros. La société requérante ne conteste pas ces modalités de calcul ni ne propose aucun ajustement à la méthode d'appréciation directe proposée par l'administration. Il s'en suit que la valeur locative de l'immeuble en cause découlant de la mise en œuvre de la méthode d'appréciation directe, soit 12 246 euros, étant supérieure à la valeur locative initialement retenue par l'administration soit 6 254 euros, la société requérante n'est pas fondée à demander une réduction de ses bases d'imposition au titre de l'année 2017. 
 14. Si la société requérante soutient devant la cour que la CFE due au titre de l'année 2019 doit être calculée par application des différentes mesures de neutralisation des effets de la réforme des valeurs locatives des locaux professionnels, en prenant en compte une base d'imposition 2016 telle que déterminée par rapport à ce local-type, en tout état de cause, une éventuelle réduction des bases de la cotisation foncière des entreprises de l'année 2016 serait sans incidence sur l'application des mécanismes atténuateurs précités dès lors, ainsi que le fait valoir l'administration, que ce sont les valeurs locatives non révisées au 1er  janvier 2017 qui ont été prises en compte dans le calcul du coefficient de neutralisation et du planchonnement et non pas les valeurs locatives sur lesquelles ont été assises les impositions de l'année 2016, et que le mécanisme de lissage concerne les cotisations de taxes résultant de ces nouvelles valeurs locatives. 
 15. Il résulte de ce qui précède que la SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SNC Invest Hôtel Clermont-Ferrand et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Dèche, présidente ; 
 M. Gros, premier conseiller ; 
 Mme Rémy-Néris, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2024.   
 La rapporteure, 
 V. Rémy-NérisLa présidente, 
 P. Dèche  
 Le greffier en chef, 
 C. Gomez        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière        
 N°23LY03781 
 kc