CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 23 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SAS CLM Industrie a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer le remboursement des crédits d'impôt recherche constitués pour des montants de 118 336 euros et de 64 395 euros au titre des exercices clos en 2015 et 2016. 
 Par un jugement n° 2200791 du 21 septembre 2023, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 23 novembre 2023, 17 juillet, 19 septembre, 4 décembre 2024, 7 janvier, 6 février et 25 février 2025, la SAS CLM Industrie, représentée par Me Roumier, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer le remboursement de ces crédits d'impôt recherche ; 
 3°) de condamner l'Etat aux dépens, et mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - des vices entachent la procédure menée devant le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, en raison de la méconnaissance de l'article L. 60 du livre des procédures fiscales garantissant le caractère contradictoire de la procédure devant ledit comité, en l'absence de communication à la contribuable de la contre-expertise établie par M. B, et en raison de la participation de ce dernier à la séance du comité consultatif en méconnaissance du II de l'article 1653 F du code général des impôts ;  
 - les travaux de porte étanche assurant le confinement nucléaire entre deux boîtes à gants, de motorisation et d'instrumentation d'une perche de tampon, de prototypes mécanosoudés de socles IPS pour armoires électriques, de participation à la section d'essai dénommée MEDEA et de prototype de plateforme de chargement d'un conteneur tirade, sont le résultat d'une recherche au sens de l'article 244 quater B du code général des impôt ;  
 - les paragraphes n° 250 et 270 de la documentation de base référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 sont opposables à l'administration.  
 Par des mémoires, enregistrés les 17 juin, 4 septembre, 19 novembre, 13 décembre 2024, 24 janvier, 17 février, et 10 mars 2025 non communiqué, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que :  
 - la requérante ne peut pas demander un remboursement supérieur à 58 900 euros au titre de l'exercice clos en 2016 ;  
 - les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par lettre du 10 juin 2025, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la décision était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrégularité du jugement attaqué en tant que le tribunal administratif de Dijon a omis de constater un non-lieu à statuer partiel résultant du remboursement du crédit d'impôt recherche de 5 495 euros, prononcé par une décision du 27 septembre 2022, postérieure à l'introduction de la demande, au titre de l'exercice clos en 2016. 
 Par ordonnance du 26 février 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 14 mars 2025. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS CLM Industrie, dont le siège social était à Chevigny-Saint-Sauveur (Côte-d'Or) et qui avait pour activité la chaudronnerie et la mécanique principalement pour l'industrie nucléaire, a déposé des déclarations au titre du crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherche prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts, pour les exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016 portant sur des montants de, respectivement, 118 336 euros et 110 976 euros dans lesquelles elle a demandé le remboursement des crédits d'impôt non imputés sur l'impôt sur les sociétés. Ses demandes de remboursement ont été rejetées par des décisions des 8 août 2016 et 22 juin 2017. La SAS CLM Industrie a fait l'objet, en 2017, d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, au terme de laquelle la vérificatrice a remis en cause, selon la procédure contradictoire, d'une part, un crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale, d'autre part, le crédit d'impôt recherche pour sa totalité au titre de l'exercice clos en 2015 et, à hauteur de 64 395 euros, pour l'exercice clos en 2016. Après avis du comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche du 20 juin 2019, l'administration a mis en recouvrement les cotisations d'impôt sur les sociétés correspondant à la remise en cause du crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale. Le 17 juin 2020, la SAS CLM Industrie a présenté une demande de remboursement de la fraction du crédit d'impôt recherche déclaré au titre de l'exercice clos en 2016 non remise en cause à l'issue du contrôle, soit 46 580 euros. Par une décision du 24 juin 2020, l'administration a fait droit à sa demande. Le 30 décembre 2016, la société a présenté une réclamation tendant au remboursement intégral des crédits d'impôt recherche déclarés au titre des exercice clos en 2015 et 2016. Sa demande a été rejetée par une décision du 19 janvier 2022. La SAS CLM Industrie relève appel du jugement du 21 septembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de remboursement. 
 Sur la régularité du jugement attaqué et l'étendue du litige : 
 2. Il ressort du dossier de première instance que, par une décision du 27 septembre 2022, l'administration fiscale a partiellement fait droit, à concurrence de 5 495 euros, à la demande de remboursement de crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2016. Dans ces conditions, la demande en remboursement de la SAS CLM Industrie était, dans cette mesure, devenue sans objet. 
 3. Il y a lieu, par suite, pour la cour statuant par la voie de l'évocation, de constater qu'il n'y a pas lieu d'y statuer sur la demande de remboursement présentée par la SAS CLM Industrie devant le tribunal administratif à concurrence d'un montant de 5 495 euros. 
 Sur le surplus de la demande de remboursement : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction alors applicable : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : () c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ".  
 5. Il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d'examiner si les opérations de recherche apportent une contribution théorique ou expérimentale à la résolution de problèmes techniques, ou bien présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts.  
 6. La SAS CLM Industrie ne soutient plus que le projet d'outil de levage pour vanne d'interception vapeur au titre de l'exercice 2015, que les projets de définition d'une enceinte de confinement pour objet massif et de bras ultra léger en enceinte de confinement au titre de l'exercice 2016, relèvent de la recherche.  
 7. Il résulte de l'instruction que le projet de développement d'une porte étanche assurant le confinement nucléaire entre deux boîtes à gants consiste en la conception et la réalisation d'une porte de grande dimension faisant l'interface entre deux boîtes à gants permettant le transfert simple d'objets de grande dimension et de garder un gradient de contamination plus fort à l'entrée de la chaîne qu'à sa sortie. S'il résulte du rapport d'expertise de M. C produit par la société requérante qu'il a été nécessaire de lever des incertitudes liées à la dimension inhabituelle de la porte, avec un encombrement limité vis-à-vis des boîtes à gants pour faciliter le transfert de l'objet de l'une à l'autre, à l'étanchéité selon les normes applicables et à la tenue dans le temps de la porte, aboutissant à un accroissement de connaissances par une démarche structurée, ce rapport mentionne que le projet a fait appel pour partie au savoir-faire de l'homme de l'art au sein de la SAS CLM Industrie, tout en le dépassant relativement à la configuration d'une porte de type guillotine, alors que l'expert M. C retient également que " un travail qui commence par () positionner la porte entre deux boîtes à gants simples et de conception connue ", que les essais réalisés ont permis de corriger quelques éléments mineurs de la conception. Le rapport de l'expert du ministère de l'éducation nationale, de l'enseignement supérieur et de la recherche du 29 novembre 2017 indique que les travaux réalisés ont nécessité le seul recours aux connaissances de résistance des matériaux, à une modélisation par conception assistée par ordinateur et à une simulation numérique, consistant en de l'ingénierie mécanique correspondant au choix de solutions techniques pour l'étude d'un produit répondant à des spécifications techniques. Par suite, les dépenses liées à la porte étanche assurant le confinement nucléaire entre deux boîtes à gants n'ont pas été affectées à la recherche.  
 8. Il résulte de l'instruction que le projet, mené en 2015, d'une perche de tampon adaptée au démantèlement nucléaire de la centrale nucléaire dite Superphénix a consisté en des travaux de motorisation et d'instrumentation de la perche permettant l'insertion et le retrait de tampons knitt dans la zone à haut risque irradiant, sans recours à l'intervention humaine afin de diminuer l'exposition des opérateurs. Le rapport d'expertise du 11 décembre 2023 produit par la société requérante conclut que les travaux de 2015 relèvent du développement expérimental, en se bornant à indiquer qu'ils ont été basés sur le modèle de perche existant, qu'une incertitude existait relativement à la technique de déploiement de l'outil de préhension agissant par simple grip à l'intérieur des tampons, impactant le positionnement, le maintien et la motorisation de la perche, sans préciser ce qu'a dû mettre en place la SAS CLM Industrie pour tenter de surmonter cette incertitude centrale, alors que le rapport de l'expert du ministère de l'éducation nationale, de l'enseignement supérieur et de la recherche mentionne que les travaux ont seulement porté sur le choix de l'interface opérateur, le choix de la motorisation, la conception des différents éléments en mettant en œuvre les connaissances de résistance des matériaux et la validation numérique, la réalisation d'un prototype, relevant de l'ingénierie mécanique comportant des choix de solutions techniques, de la modélisation de calcul et des tests de qualification sur le prototype. Par suite, les dépenses liées à la motorisation et l'instrumentation d'une perche de tampon n'ont pas été affectées à la recherche.  
 9. Il résulte de l'instruction que le projet, mené en 2015, de prototypes mécanosoudés importants pour la sécurité nucléaire (IPS), qui s'inscrit dans le cadre du programme Grand carénage visant à maintenir les performances du parc nucléaire d'EDF et à préparer une demande de prolongation de la durée de vie des réacteurs à l'Autorité de sûreté nucléaire, a pour objet deux prototypes de socles classés IPS des armoires électriques servant au pilotage des centrales nucléaires, répondant aux contraintes sismiques, consécutives à une nouvelle réglementation, et de décontamination, et à l'allongement de la durée de vie des réacteurs. Si la SAS CLM Industrie soutient qu'un prototype mécanosoudé aluminium a été admis comme éligible au crédit d'impôt recherche pour un coût de 75 822 euros au titre de l'année 2016, il résulte de l'instruction que ce projet, qui consiste en la réalisation d'un prototype composé d'un conteneur et d'un socle permettant le transport rapide d'objets pyrotechniques compatible avec un largage par hélicoptère, à la suite d'une demande de la direction des applications militaires du Commissariat à l'énergie atomique, est distinct de celui mené en 2015 de socles pour armoires électriques. En outre, si le rapport d'expertise du 11 décembre 2023 produit par la société requérante conclut que les travaux se rapportant aux socles des armoires électriques relèvent du développement expérimental, ce rapport relève à l'appui de cette conclusion que les soudures sont un sujet majeur de défaillances, que les incertitudes sont liées à la tenue mécanique sismique de l'ensemble soudé et des soudures, à la répétabilité et reproductibilité des soudures et ensembles mécaniques, à la performance des assemblages dans le temps, que les différentes phases d'essais et de validation représentent une démarche expérimentale, que les processus de soudage combinent le savoir-faire de l'homme de l'art, les essais et les apports de la collaboration du centre technique national l'Institut de Soudure, que le croisement nécessaire de l'ensemble de ces expertises et essais démontre que le résultat n'est pas issu du seul savoir-faire. Le rapport de l'expert du ministère de l'éducation nationale, de l'enseignement supérieur et de la recherche du 29 novembre 2017 indique, quant à lui, qu'un verrou identifié par la société requérante consiste dans la mise au point d'un protocole de soudage et que les travaux relèvent de l'ingénierie mécanique notamment par des tests s'appuyant sur une démarche itérative. Par suite, les dépenses liées aux prototypes mécanosoudés de socles IPS pour armoires électriques n'ont pas été affectées à la recherche.  
 10. Il résulte de l'instruction que l'Institut de radioprotection et de sûreté nucléaire (IRSN), expert public des risques nucléaires et radiologiques, a décidé, dans le cadre du projet DENOPI (Dénoyage accidentel de piscine d'entreposage de combustible nucléaire), l'associant au CNRS, à l'Université d'Auvergne et à l'Ecole des mines de Saint-Etienne, financé notamment par l'Agence nationale de la recherche (ANR), de réaliser une section d'essai dénommée MEDEA représentative de l'alvéole d'entreposage, composée de deux modules supérieurs consistant en la mise en place d'un système d'aspersion et d'un équipement de mesure, ainsi que de deux modules inférieurs permettant l'injection d'air ou de vapeur et la diffusion de bulles. Si la SAS CLM Industrie soutient que des travaux réalisés en 2015 avaient pour objet de participer à la fonctionnalité de cette section d'essai par notamment des soudures, en tant que sous-traitante, elle ne le démontre pas, en se bornant à s'appuyer sur le rapport qu'elle a fait établir par un expert le 11 décembre 2023, sans produire d'actes d'une relation de sous-traitance, alors que, selon le rapport complémentaire sur le crédit d'impôt recherche de l'exercice clos en 2015, son étude aurait pu être retenue par le donneur d'ordre si elle avait été agréée au titre d'une activité nécessaire et indispensable à la levée d'incertitudes du programme de recherche DENOPI, et qu'elle a reconnu qu'elle n'était pas prestataire agréé. La SAS CLM Industrie n'est pas fondée à se prévaloir de l'admission à l'éligibilité au crédit d'impôt recherche de ses travaux de calculs thermomécaniques participant au développement d'une section d'essai, pour un coût de 41 411 euros au titre de l'année 2016, qui, concernant un projet MIT3BAR d'étude de la mitigation du risque de percement de la troisième barrière de confinement des centrales nucléaires par refroidissement du corium, sous l'égide du laboratoire de physique et de modélisation des accidents graves du Commissariat à l'énergie atomique, sont distincts des travaux réalisés en 2015 pour, selon elle, la section d'essai MEDEA. Par suite, les dépenses au titre d'une participation alléguée au projet DENOPI ne sont pas éligibles au crédit d'impôt recherche.  
 11. Il résulte de l'instruction que le projet d'un prototype de plateforme de chargement d'un conteneur tirade servant au transport routier de déchets radioactifs, qui a été réalisé en collaboration avec le centre de recherche international Institut Laue-Langevin disposant d'un réacteur haut flux exclusivement dédié à la recherche, doit permettre le transfert des poubelles de décroissance des déchets radioactifs sous protection radiologique, entre le château de transfert blindé Rosaline et les quatre alvéoles du château tirade. Si le rapport d'expertise du 11 décembre 2023 produit par la société requérante conclut que ce projet relève du développement expérimental en raison du caractère facilement démontable / remontable de la plateforme et de la nécessité de sa tenue mécanique sismique étudiée en 2016, ce rapport se borne à retenir, à l'appui de cette conclusion, que les travaux ont consisté à déterminer des torseurs de déplacement et d'efforts à appliquer sur chacune des platines, la tenue mécanique de chaque platine à l'aide d'un logiciel commercial Robot, à effectuer un calcul modal préliminaire, une analyse spectrale avec combinaison quadratique des réponses sismiques dans chaque direction et des modélisations. Le rapport d'expertise du 29 novembre 2017 mentionne, quant à lui, que les travaux, qui ont porté sur le choix des torseurs (vitesse, accélération, efforts) à appliquer pour les platines de fixation de la structure, sur la conception de l'équipement et la simulation au choc et lors d'un séisme, relèvent de l'ingénierie mécanique comportant des choix de solutions techniques, de la modélisation et de la simulation numérique. Par suite, les dépenses liées au prototype de plateforme de chargement d'un conteneur tirade n'ont pas été affectées à la recherche.  
 12. En second lieu, la SAS CLM Industrie ne peut, en tout état de cause, se prévaloir des paragraphes n° 250 et 270 de la documentation de base référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 pour contester le refus de l'administration de faire droit à sa demande de remboursement du crédit d'impôt prévu par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 Sur les autres moyens invoqués : 
 13. La demande de remboursement d'un crédit d'impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions de l'article 199 ter B du code général des impôts constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales. La décision par laquelle l'administration rejette tout ou partie d'une telle réclamation n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de redressement. Par suite, les irrégularités susceptibles d'avoir entaché la procédure d'instruction de cette réclamation sont sans incidence sur le bien-fondé de la décision de refus de rembourser une partie du crédit d'impôt recherche prise à son issue.  
 14. Les irrégularités susceptibles d'avoir entaché, d'une part la proposition de rectification du 21 décembre 2017 consécutive à la vérification de comptabilité, qui porte sur les crédits d'impôt recherche au titre des exercices clos en 2015 et 2016 non imputés sur l'impôt sur les sociétés, compte tenu des résultats nuls et déficitaires de chacun de ces deux exercices et non remboursés, ainsi que les vices susceptibles d'avoir entaché la procédure suivie devant le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, sont sans incidence sur le bien-fondé de la décision de refus de remboursent des crédits d'impôt recherche. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification et d'irrégularités dans la procédure suivie devant le comité consultatif doivent être écartés comme inopérants.  
 15. Il résulte de ce qui précède, et sous réserve du dégrèvement prononcé en première instance, que la SAS CLM Industrie n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus de sa demande.  
 Sur les frais liés au litige :  
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, au titre des frais liés au litige exposés par la SAS CLM Industrie. Il en sera de même en tout état de cause pour les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 2200791 du tribunal administratif de Dijon du 21 septembre 2023 est annulé en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer partiel à concurrence de 5 495 euros. 
 Article 2 : A concurrence de 5 495 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la SAS CLM Industrie tendant au remboursement du crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2016. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS CLM Industrie est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS CLM Industrie et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Délibéré après l'audience du 26 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 M. Haïli, président-assesseur,  
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 juillet 2025. 
 Le rapporteur, 
 A. Porée 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,