CAA75 · 5ème Chambre — 26 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme B A a demandé au tribunal administratif de Paris, à titre principal, de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux maintenues à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 ou, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des pénalités pour manquements délibérés mises à sa charge au titre des mêmes années.   
 Par un jugement n° 2116881 du 8 juillet 2022, le tribunal l'a déchargée des pénalités mises à sa charge au titre de l'article 1729 du code général des impôts et a rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 7 septembre 2022, et un mémoire enregistré le 14 avril 2023, Mme A, représentée par la société d'avocats CMS Francis Lefebvre, demande à la Cour :  
 1°) de réformer le jugement n° 2116881 du 8 juillet 2022 du tribunal administratif de Paris en ce qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions maintenues à sa charge ; 
   
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - les litiges portant sur l'exonération du bénéfice réalisé en zone franche urbaine et sur l'exonération des rémunérations perçues par les médecins exerçant dans les zones déficitaires en offre de soins relèvent en totalité de la compétence de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de sorte que le dégrèvement prononcé en première instance aurait dû porter sur la totalité des impositions afférentes à ces rehaussements ;  
 - malgré ses demandes formulées les 15 février et 30 avril 2019, le différend l'opposant au service n'a pas été soumis à l'interlocuteur départemental ;  
 - elle s'est installée en zone franche urbaine en 2009 et est par suite fondée à bénéficier de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts, à hauteur de 100 000 euros par an ;  
 - les rémunérations perçues au titre des permanences de soins doivent être exonérées en totalité, dans la mesure où elles se rapportent à un nombre de jours de garde ne dépassant pas 60 jours, hormis une journée en 2016 ;  
 - elle est en droit de bénéficier de la déduction forfaitaire de 2% au titre des sommes perçues dans le cadre de la société de fait.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 16 mars et 25 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées le 26 mars 2024, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur le moyen, relevé d'office, tiré de l'irrégularité du jugement attaqué en tant qu'il omet de prononcer un non-lieu à statuer à concurrence des sommes dégrevées par la décision du 5 mai 2022 du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Marjanovic ; 
 - les conclusions de M. Perroy, rapporteur public ;  
 - et les observations de Me Donguy, pour Mme A.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme A, exerçant l'activité de médecin anesthésiste à titre individuel et dans le cadre de la société de fait " Anesthésie 93 " au sein de la clinique de l'Estrée à Stains (Seine-Saint-Denis), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de chacune des années vérifiées. Par la présente requête, elle relève régulièrement appel du jugement du 8 juillet 2022 du tribunal administratif de Paris en ce qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Il résulte de l'instruction que par une décision du 5 mai 2022, postérieure à l'enregistrement de la demande devant le tribunal administratif, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris a réduit les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de Mme A au titre des années 2015, 2016 et 2017 à hauteur des sommes respectives, en droits et pénalités, de 4 339 euros, 2 578 euros et 13 707 euros. A concurrence de ces sommes, la demande de Mme A était donc devenue sans objet, ce que n'ont pas constaté les premiers juges. Dès lors, il y a lieu pour la Cour d'annuler sur ce point le jugement attaqué, d'évoquer les conclusions de la demande ainsi devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de décider qu'il n'y a pas lieu d'y statuer.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne le moyen tiré du défaut de saisine de l'interlocuteur départemental :   
 3. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Cette charte, dans sa version remise à Mme A, prévoit que " si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Il résulte de ces termes que le requérant qui demande la saisine de l'interlocuteur départemental ne peut le faire qu'après qu'il ait rencontré le supérieur hiérarchique du vérificateur. 
 4. Il résulte de l'instruction qu'en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 19 décembre 2018, Mme A a indiqué, dans son courrier d'observations du  
 15 février 2019, solliciter, si le désaccord devait persister sur l'ensemble des rectifications proposées, " l'exercice du recours hiérarchique, la saisine de l'interlocuteur départemental ainsi que la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ", et qu'après réception de la réponse aux observations du contribuable en date du 28 mars 2019, elle a, par courrier du 30 avril 2019, demandé " l'exercice du recours hiérarchique et, si le désaccord devait persister, la saisine de l'interlocuteur départemental ". Une rencontre avec l'inspecteur principal des finances publiques, supérieur hiérarchique du vérificateur, a eu lieu le 24 juin 2019. Il est constant que la requérante n'a pas, comme elle aurait dû le faire, renouvelé, postérieurement à cet entretien et à la réception d'un compte rendu en date du 23 décembre 2019 confirmant le maintien en totalité des rehaussements contestés, sa demande de saisine de l'interlocuteur départemental. Par suite,  
 Mme A n'est pas fondée à soutenir que les impositions mises à sa charge ont été établies au terme d'une procédure irrégulière quand bien même, en dépit de sa demande, elle n'a pu bénéficier d'un entretien avec l'interlocuteur départemental. 
 En ce qui concerne le moyen tiré du défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :   
 5. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts ". Aux termes de l'article L.59 A du même livre, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I.-La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts (). II.-Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. ". 
 S'agissant des rectifications fondées sur les dispositions de l'article 151 ter du code général des impôts :   
 6. Il résulte de l'instruction, en particulier de la réponse en date du 28 mars 2019 aux observations de la contribuable en date du 15 février 2019, que le différend subsistant entre  
 Mme A et le service au sujet de la remise en cause de l'exonération prévue à l'article 151 ter du code général des impôts au titre de la " rémunération perçue au titre de la permanence des soins exercée en application de l'article L. 6314-1 du code de la santé publique par les médecins ou leurs remplaçants installés dans une zone caractérisée par une offre de soins insuffisante ou des difficultés dans l'accès aux soins " ne portait ni sur la réalité des gardes assurées par la contribuable, ni sur leurs dates et amplitudes respectives, mais uniquement sur les modalités de leur décompte au regard de la doctrine exprimée aux points 210 et suivants de l'instruction administrative référencée  
 BNC-CHAMP-10-40-20 et publiée au Bulletin officiel des impôts du 2 décembre 2015. Ce différend soulevait ainsi une question de droit, qui n'entre pas dans le champ de compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir qu'en ne saisissant pas cette commission, l'administration fiscale l'aurait irrégulièrement privée, s'agissant des rectifications en cause, d'une garantie procédurale. 
 S'agissant des rectifications procédant de la remise en cause de l'exonération prévue en faveur des contribuables exerçant leur activité en zone franche urbaine :   
 7. Il résulte des motifs de la proposition de rectification du 19 décembre 2018, repris dans la réponse aux observations du contribuable en date du 28 mars 2019, que pour refuser à Mme A, au titre de chacune des années vérifiées et à hauteur de la somme de 100 000 euros, le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts dont elle s'était prévalue, le service vérificateur lui a objecté que l'exonération qu'elle revendiquait ne pouvait pas s'appliquer à sa quote-part des bénéfices provenant de la société de fait " Anesthésie 93 ", mais seulement aux recettes tirées d'une activité exercée à titre personnel en zone franche urbaine, dont elle ne justifiait pas. Devant le tribunal, l'administration fiscale a admis que ce différend aurait dû être soumis la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, mais a fait valoir que le montant des bénéfices de Mme A susceptibles de bénéficier de l'exonération liée à l'exercice d'une activité en zone franche urbaine ne pouvait excéder la somme de 61 000 euros, en application des dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts limitant à 61 000 euros " par contribuable et par période de douze mois " le montant du " bénéfice exonéré " dont peuvent se prévaloir les " contribuables qui () créent des activités entre le 1er janvier 2004 et la date de publication de la loi n° 2006-396 du 31 mars 2006 pour l'égalité des chances dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 ". Cette demande de substitution de base légale présentée après la mise en recouvrement des impositions en litige n'est toutefois pas susceptible de purger l'irrégularité de procédure résultant du défaut de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dès lors que le désaccord sur le point de savoir si Mme A devait être regardée comme ayant exercé à titre personnel en zone franche urbaine était susceptible, à ce stade de la procédure, de donner lieu à des questions de fait au sens du premier alinéa du II de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales et entrant donc dans le champ de compétence de la commission départementale des impôts directs. Il s'ensuit, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens relatifs à ces rectifications, que Mme A est fondée à soutenir que c'est irrégulièrement que l'administration fiscale a réintégré la somme de  
 100 000 euros dans ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de chacune des années 2015, 2016 et 2017.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 151 ter du code général des impôts : " La rémunération perçue au titre de la permanence des soins exercée en application de  
 l'article L.6314-1 du code de la santé publique par les médecins ou leurs remplaçants installés dans une zone caractérisée par une offre de soins insuffisante ou des difficultés dans l'accès aux soins, définie en application de l'article L.1434-4 du même code est exonérée de l'impôt sur le revenu à hauteur de soixante jours de permanence par an. ".  
 9. Il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que Mme A a déduit de ses revenus imposables des années 2015, 2016 et 2017, au titre des dispositions rappelées au point précédent, les sommes respectives de 17 230 euros, 17 380 euros et 17 001 euros. Si l'administration fiscale a initialement rejeté en totalité ces déductions faute de justifications suffisantes à établir qu'elles correspondaient à des permanences assurées personnellement par la contribuable, elle a en définitive admis, dans sa décision d'admission partielle du 11 juin 2021 faisant application du paragraphe 210 de l'instruction administrative référencée BNC-CHAMP-10-40-20 et publiée au Bulletin officiel des impôts du 2 décembre 2015, que l'intéressée était fondée à bénéficier d'une exonération sur les sommes respectives de 13 603 euros, 13 200 euros et 13 247 euros correspondant à la proratisation sur soixante jours des sommes initialement déduites et lui a accordé la décharge correspondante des impositions supplémentaires mises à sa charge à ce titre. En se bornant à produire des attestations de participation à la permanence des soins en établissement de santé privé établies par l'agence régionale de santé d'Ile-de-France desquelles il ressortirait qu'elle aurait respectivement assuré 59 jours, 61 jours et 60 jours de permanence en 2015, 2016 et 2017,  
 Mme A, qui ne conteste pas sérieusement que le montant maximal de l'indemnité servie par cette agence pour une journée de garde s'élevait à 229 euros, ne démontre pas le caractère insuffisant des dégrèvements obtenus à ce titre le 11 juin 2021. 
 10. En second lieu, il est constant que l'abattement forfaitaire de 2% que Mme A a déduit de la totalité de ses recettes perçues au titre des années 2015, 2016 et 2017, et dont l'administration n'a admis la déduction qu'en tant qu'il se rapportait aux honoraires afférents à sa clientèle personnelle, n'est prévu par aucune disposition de la loi fiscale, mais uniquement par l'instruction administrative référencée BOI-BNC-SECT-40. Si Mme A soutient avoir droit également à l'application de l'abattement concerné sur la quote-part lui revenant des bénéfices de la société de fait " Anesthésie 93 ", il ressort toutefois des énonciations du paragraphe 150 de l'instruction précitée que, dans le cas où l' " activité est exercée en société de personnes ", ledit abattement " n'est applicable qu'aux sociétés civiles de personnes ". Par suite, dès lors qu'il est constant que la société de fait " Anesthésie 93 " ne revêt pas la forme sociale d'une société de personnes, Mme A n'est pas fondée, sur le terrain de la doctrine administrative qu'elle invoque, à revendiquer le bénéfice de l'abattement de 2% sur la quote-part lui revenant des bénéfices de cette société.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A est seulement fondée à demander la décharge des suppléments d'impôt qui lui ont été assignés au titre des années 2015, 2016 et 2017, en tant qu'ils procèdent de la réintégration, pour chacune de ces années, de la somme de 100 000 euros.  
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par Mme A et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 8 juillet 2022 est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions de la demande de Mme A tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu laissées à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017, à concurrence, respectivement, des sommes de 4 339 euros, 2 578 euros et 13 707 euros. 
 Article 2 : A concurrence des sommes mentionnées à l'article 1er ci-dessus,  au titre respectivement des années d'imposition 2015, 2016 et 2017, il  n'y a pas lieu de statuer sur la demande de  
 Mme A devant le tribunal  administratif. 
 Article 3 : A concurrence de 100 000 euros pour chacune des années 2015, 2016 et 2017,  
 Mme A est rétablie au bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts.  
 Article 4 : Mme A est déchargée de la différence entre les suppléments d'impôt sur le revenu maintenus à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 et ceux qui résultent de l'article 3.  
 Article 5 : L'Etat versera à Mme A une somme de 2 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.  
 Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté. 
 Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 4 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Vinot, présidente de chambre, 
 - M. Marjanovic, président assesseur, 
 - M. Dubois, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 26 avril 2024.  
 Le rapporteur, 
 V. MARJANOVICLa présidente, 
 H. VINOT 
 La greffière, 
       A. MAIGNAN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 No 22PA04106