CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 11 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution sur les hauts revenus auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.  
 Par un jugement n° 2100159 du 5 avril 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 2 juin 2022, et un mémoire complémentaire enregistré le 14 mars 2024, M. B, représenté par Me Ehrismann, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que les documents et comptes émanant de la société Romary ont été écartés d'office par le jugement, au mépris du contradictoire, comme dépourvus de valeur probante alors qu'étant conformes au droit luxembourgeois et ayant été utilisés par l'administration elle-même, ils établissent que les avances qui lui ont été consenties par cette société au cours des années 2015 et 2016 sont bien des prêts au sens du a) de l'article 111 du code général des impôts et ne constituent donc pas pour lui un revenu mais bien une dette à l'égard de cette société, ainsi qu'en atteste au demeurant les intérêts comptabilisés, étant entendu que le droit luxembourgeois admet les comptes courants d'associés débiteurs ; en tout état de cause, le 3° de l'article 120 du code général des impôts n'est applicable qu'aux répartitions décidées régulièrement par l'assemblée générale des associés au regard du droit luxembourgeois des sociétés, ce qui ne serait pas le cas en l'espèce et alors en outre qu'une répartition suppose l'attribution définitive des sommes aux associés ce qui n'est pas le cas des avances litigieuses qui doivent être remboursées ;  
 - l'imposition de ces sommes est de nature à entraîner une double imposition lors de la dissolution de la société laquelle rendra imposables les plus-values d'apport qui ont bénéficié à l'époque du sursis d'imposition ;  
 - étant assujetti au régime obligatoire de sécurité sociale luxembourgeois, le virement de 350 000 euros du 8 juin 2015 ne peut pas être soumis aux prélèvements sociaux en application de la jurisprudence de Ruyter de la cour de justice de l'Union européenne ;  
 - l'administration n'a pas rapporté la preuve des manquement délibérés, le compte courant et les virements n'ayant jamais été dissimulés et ont au contraire été déclarés au titre de l'impôt de solidarités sur la fortune et alors qu'il a toujours considéré de bonne foi que ces sommes n'étaient pas imposables. 
 Par des mémoires enregistrés le 5 décembre 2022 et le 13 juin 2024, ce dernier non communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la convention du 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg en matière d'impôt sur le revenu et la fortune ; 
 - le règlement (CEE) n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 ; 
 - le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement et du Conseil du 28 avril 2004 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Agnel ; 
 - et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B est le gérant et associé à 70,3 % du capital de la société de droit luxembourgeois Romary. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a estimé, par une proposition de rectification du 5 décembre 2018, notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, que les virements de 359 557 euros et de 900 000 euros effectués à son profit au cours des années 2015 et 2016, respectivement, par la société Romary, constituaient des revenus de capitaux mobiliers imposables au sens du 3° de l'article 120 du code général des impôts. M. B a refusé ces rectifications lesquelles ont été confirmées par lettre du 18 juillet 2019 faisant suite à une entrevue avec l'employé supérieur le 15 mai 2019. Les suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus, de contributions sociales assortis des majorations pour manquement délibéré, ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2019. La réclamation préalable de M. B du 16 décembre 2019 a été rejetée le 3 novembre 2020. M. B relève appel du jugement du 5 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.  
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Il n'appartient pas au juge de l'impôt, lorsqu'il n'y a pas été invité par l'administration défenderesse au cours de l'instance, de substituer d'office au fondement de l'imposition contestée un autre fondement justifiant son maintien. 
 3. En estimant que M. B ne rapportait pas la preuve de la réalité des prêts qu'il invoquait comme lui ayant été accordés par la SARL Romary, le tribunal administratif s'est borné à écarter le moyen soulevé devant lui et n'a pas substitué d'office un autre fondement à celui retenu par l'administration afin de fonder les impositions litigieuses. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait sur ce point irrégulier.  
 Sur l'existence de revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2015 et 2016 : 
 4. Aux termes de l'article 120 du code général des impôts, applicable aux revenus des valeurs mobilières émises hors de France et revenus assimilés : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article :/ 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l'étranger quelle que soit l'époque de leur création ;/() 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission. Une répartition n'est réputée présenter le caractère d'un remboursement d'apport ou de prime que si tous les bénéfices ou réserves ont été auparavant répartis. Toutefois, les sommes ou valeurs attribuées aux associés ou actionnaires au titre du rachat de leurs parts ou actions sont soumises au même régime fiscal que les sommes ou valeurs mentionnées au 6° de l'article 112 ". Au sens du 3° de cet article 120 du code général des impôts, constituent une répartition toutes les formes de mises à disposition de sommes ou de valeurs faites par une société étrangère au bénéfice de ses associés.  
 5. M. B ayant refusé les rectifications, il appartient à l'administration, laquelle ne saurait se prévaloir de la présomption du a) de l'article 111 du code général des impôts, inapplicable aux distributions effectuées par les sociétés étrangères qui ne sont pas assujetties à l'impôt sur les sociétés en France, de rapporter la preuve que l'intéressé a bénéficié de sommes ou de valeurs de la part de la société Romary et qu'elles étaient constitutives de répartitions au sens des règles ci-dessus rappelées.  
 6. L'administration fiscale a établi à la suite de l'examen des déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune de l'intéressé, et il n'est pas contesté, que la société luxembourgeoise Romary avait versé par virements bancaires à M. B les sommes de 359 557 euros et de 900 000 euros au cours des années 2015 et 2016, respectivement. Il n'est pas contesté que la société Romary ne disposait en France au cours de ces années d'aucun établissement stable qui l'aurait rendue passible de l'impôt sur les sociétés et qu'elle n'y était pas assujettie à un autre titre. Par ces éléments, l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve que des sommes ont été mises à la disposition de M. B par la société Romary au cours des années litigieuses.  
 7. Afin d'établir que ces versements constituaient des répartitions au bénéfice de M. B au sens du 3° de l'article 120 du code général des impôts, l'administration a relevé que si ces prélèvements avaient été inscrits au débit du compte courant d'associé de l'intéressé, ce dernier n'avait pas été en mesure de préciser l'objet de ces dettes. Au contraire, il ressort de la proposition de rectification qu'interrogé sur ce point, M. B avait déclaré dans un courrier du 19 avril 2018, en réponse à une demande de justification en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, que " la société Romary n'a plus d'activité, elle va être liquidée. Dans ce contexte une bonne partie des liquidités de la SARL Romary ont été attribuées aux associés ". Le service, tout en constatant que les soldes des comptes d'associés figurant aux bilans ne correspondaient pas aux montants indiqués dans un premier temps par l'intéressé, a également relevé que si les sommes litigieuses ont bien été comptabilisées au débit du compte courant d'associé, il n'existait aucun document permettant d'établir la durée et le taux de ces avances, aucune décision de l'assemblée générale des associés approuvant ces opérations n'étant produite et aucune déclaration de prêt n'ayant au demeurant été effectuée. Ayant constaté que la société Romary n'avait effectué aucune distribution régulière de dividendes depuis l'année 2013 alors que depuis sa création elle n'en avait effectué qu'une seule au titre de l'année 2012, et qu'au contraire les prélèvements de M. B dans les liquidités de la société ne cessaient d'augmenter, l'administration en a déduit à juste titre que ces prélèvements ne constituaient pas des dettes de l'intéressé à l'égard de sa société mais des avances sur la distribution des bénéfices sociaux, constitutives d'une répartition au profit des associés au sens du 3° de l'article 120 du code général des impôts.  
 8. En se bornant à soutenir que la comptabilité de la société Romary a bien enregistré ces sommes comme des créances à son encontre et que la législation luxembourgeoise n'interdit pas les comptes courants d'associés débiteurs, M. B ne remet pas utilement en cause les éléments de preuve ainsi rassemblés par le service de nature à établir l'existence, au profit du contribuable, de répartitions imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. S'il soutient que les sommes litigieuses ne lui sont pas acquises mais qu'il devra les rembourser, il ne justifie pas de cette circonstance en l'absence de toute convention ainsi que de toute précision utile sur la durée et le taux des prêts invoqués. En tout état de cause, l'actif correspondant aux créances ainsi comptabilisées a vocation à lui revenir en cas de partage d'un boni de liquidation ou de cession des parts composant le capital social. Il résulte enfin de ce qui a été dit au point 4 ci-dessus que la circonstance que la mise à disposition des sommes au profit des associés n'a pas pris la forme d'une décision régulière de l'assemblée générale ne fait pas obstacle à leur imposition en tant que répartition. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu, à la contribution sur les hauts revenus visée à l'article 223 sexies du code général des impôts et aux contributions sociales les sommes litigieuses dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 Sur l'existence d'une double imposition : 
 9. Le requérant ne précise pas en quoi, dans l'éventualité d'une dissolution de la société Romary, l'imposition des plus-values d'apport actuellement placés en sursis d'imposition, et dont il ne précise ni la nature, ni les montants, ni la période d'imposition, serait de nature à occasionner une double imposition illégale des sommes litigieuses, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre des années 2015 et 2016. Par suite, le moyen invoqué de ce chef, dépourvu de précision utile, ne peut qu'être écarté.  
 Sur l'assujettissement aux contributions sociales d'une somme de 350 000 euros au titre de l'année 2016 : 
 10. En application de l'article 13 du règlement n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non-salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté, dont les dispositions sont reprises à l'article 11 du règlement n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, les personnes qui relèvent du champ du règlement ne sont soumises qu'à la législation d'un seul Etat membre, déterminée selon les règles définies aux articles 13 à 17 bis du règlement n° 1408/71, reprises aux articles 11 à 16 du règlement n° 883/2004, ce qui exclut dès lors toute possibilité de cumul de plusieurs législations nationales pour une même période et, de manière corollaire, qu'un même revenu soit exposé au paiement de doubles cotisations. 
 11. Les prélèvements sociaux frappant les revenus du patrimoine, applicables aux revenus de capitaux mobiliers, constitués de la contribution sociale généralisée, la contribution au remboursement de la dette sociale, le prélèvement social, la contribution additionnelle à ce prélèvement et le prélèvement de solidarité sont, en vertu de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, assis sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal ". 
 12. Il résulte de ces dispositions que les revenus de capitaux mobiliers imposables aux prélèvements sociaux sont ceux dont le contribuable a eu la libre disposition au titre de l'année d'imposition, quelle que soit la date à laquelle il a perçu les revenus considérés, année d'imposition qui constitue ainsi la période à prendre en compte pour l'application des règles rappelées au point 9 ci-dessus.  
 13. M. B soutient que lorsqu'il a encaissé le 8 juin 2015 la somme de 350 000 euros de la société Romary, il se trouvait affilié au régime de sécurité sociale du Luxembourg et produit afin d'en justifier un certificat d'affiliation. Il ressort toutefois de ce certificat que l'intéressé a cessé d'être affilié à la sécurité sociale luxembourgeoise le 30 juin 2015 tandis qu'il n'est pas précisé si cette affiliation était à titre volontaire ou obligatoire. De son côté l'administration soutient, sans être contredite, avoir établi par l'exercice de son droit de communication que M. B était affilié au régime général de la sécurité sociale française auprès de la caisse primaire d'assurances sociales de la Moselle depuis le 21 octobre 2014. Il en résulte qu'au titre de l'année d'imposition des revenus de l'année 2015, parmi lesquels se trouvent les revenus de capitaux mobiliers provenant de la société Romary, M. B était affilié au seul régime de sécurité sociale française. Par suite, l'imposition parmi ces revenus de la somme de 350 000 euros perçue le 8 juin 2015 n'a pas méconnu le principe d'unicité des législations de sécurité sociale rappelé au point 12 ci-dessus.  
 Sur les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 15. Il ressort de la proposition de rectification qu'à la faveur de ses fonctions de gérant et sa qualité d'associé prépondérant de la société Romary, M. B a entendu, de manière systématique au cours des années d'imposition litigieuses, s'assurer d'importants revenus en franchise d'impôt en appréhendant les bénéfices sociaux au travers des liquidités disponibles plutôt que de décider de distributions régulières de dividendes. Par ces éléments, alors même que M. B n'a pas dissimulé son compte courant d'associé et les prélèvements qu'il y a effectués, l'administration fiscale a suffisamment apporté la preuve du manquement délibéré de nature à justifier l'application de la pénalité de l'article 1729 du code général des impôts ayant assorti les impositions litigieuses.  
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président de chambre, 
 M. Agnel, président assesseur,  
 Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2024.          
 Le rapporteur, 
 Signé : M. AgnelLe président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
    C. Schramm