CAA69 · COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON — 21 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. C a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1902190 du 29 mars 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 31 mai 2022 et le 3 novembre 2023, M. C, représenté par la SELAS RTA, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. C soutient que : 
 - la reconstitution du chiffre d'affaire est irrégulière en tant qu'elle est fondée exclusivement sur le rejet de la comptabilité présentée au titre des années 2014 et 2015, ce qui n'est légalement pas possible s'agissant de revenus fonciers perçus par une société imposée selon le régime des sociétés de personne ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration a implicitement recouru à l'abus de droit ; 
 - les impositions ne sont pas justifiées dès lors que les flux financiers relèvent d'échanges entre comptes courants d'associés au sein d'un même groupe qui ne relèvent ni de recettes imposables pour la société ni de distributions aux associés ; 
 - la base légale de l'imposition des distributions notifiées au titre de l'année 2016 est erronée. 
 Par des mémoires, enregistrés le 5 décembre 2022 et le 16 novembre 2023, le ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Le ministre soutient que : 
 - les moyens ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, l'imposition établie au titre de l'année 2016 à raison des distributions doit être maintenue, en substituant au 1° de l'article 109-1 1° du code général des impôts le 2° du même article comme base légale de l'imposition. 
 Par ordonnance du 3 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 24 novembre 2023. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Laval, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Thouvenot, représentant M. C ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI Des Vignes, dont M. C, son gérant, et l'autre associée, Mme A, détenaient chacun la moitié des parts, et qui avait pour objet la location de locaux commerciaux et professionnels, donnait en location les locaux nus qu'elle possédait dans un immeuble qu'elle a fait construire à Douvaine (Haute-Savoie). La SCI Des Vignes, qui avait opté pour l'assujettissement des loyers à la taxe sur la valeur ajoutée et relevait du régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts pour l'imposition de ses résultats au titre des années 2014 et 2015, a opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2016. Elle a fait l'objet, en 2017, d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle la vérificatrice, constatant que les sommes créditées sur son compte bancaire en provenance des sociétés preneuses et les dépôts en espèces sur son compte bancaire excédaient les recettes locatives brutes déclarées, a estimé que ces encaissements constituaient des recettes omises qu'elle a rapportées aux résultats déclarés par la société, sous déduction des sommes créditées sur les comptes courants détenus par les associés. En conséquence du contrôle de la SCI Des Vignes, l'administration a, au titre des années 2014 et 2015, assujetti M. C à des compléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers en sa qualité d'associé de la société. Au titre de l'année 2016, elle a, d'une part, assigné à la SCI Des Vignes une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et, d'autre part, réintégré dans le revenu imposable de M. C les sommes créditées sur son compte courant qu'elle a imposées entre ses mains dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts et a soumis ces sommes aux prélèvements sociaux. M. C relève appel du jugement du 29 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 dans la catégorie des revenus fonciers, au titre de l'année 2016 dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, des prélèvements sociaux corrélativement mis à sa charge et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne les années 2014 et 2015 : 
 2. En premier lieu, M. C soutient que, dans la mesure où la SCI Des Vignes relevait du régime d'imposition des sociétés de personnes au titre des années 2014 et 2015, le service ne pouvait reconstituer son " chiffre d'affaires imputable aux revenus fonciers " en se fondant sur le rejet de sa comptabilité, dès lors qu'elle n'était pas astreinte à la tenue d'une telle comptabilité. 
 3. Selon l'article 8 du code général des impôts, les associés des sociétés civiles " sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ". L'article L. 53 du livre des procédures fiscales dispose que " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même () ". 
 4. Si l'administration ne peut recourir à une vérification de comptabilité en matière de revenus fonciers, catégorie de revenus pour la détermination de laquelle les contribuables ne sont pas soumis à un tel contrôle, il  ressort des dispositions de l'article 172 bis du code général des impôts, ainsi que des dispositions réglementaires des articles 46 B à D de l'annexe III audit code prises pour leur application, qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que ces dernières dispositions imposent de tenir aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés. 
 5. L'article 172 bis du code général des impôts, ainsi que les articles 46 B à D de l'annexe III, qui soumettent les sociétés civiles qui donnent leurs immeubles en location à des obligations comptables particulières, ne sauraient faire obstacle à ce que l'administration écarte les documents comptables et autres pièces justificatives présentés au cours du contrôle s'il apparait qu'ils ne permettent pas de justifier les déclarations de résultats de la société alors, au demeurant, qu'une société civile immobilière peut faire l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle a opté pour l'assujettissement des loyers à cet impôt. 
 6. Il résulte de l'instruction qu'il était dans l'intention initiale du service d'engager une vérification de comptabilité dès lors que la SCI Des Vignes avait, de manière erronée, déclaré ses résultats des années 2014 et 2015 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Au cours du contrôle, la vérificatrice, tirant les conséquences de ce que la société était une société civile donnant ses immeubles en location, relevant de l'article 172 bis du code général des impôts et des articles 46 B et suivants de l'annexe II à ce code, l'a mise en demeure de déclarer ses revenus fonciers. Dans le cadre du contrôle sur place, la vérificatrice a constaté des encaissements sur le compte bancaire de la SCI Des Vignes, identifiés comme provenant des sociétés locataires, supérieurs aux loyers facturés à ces sociétés, dont une partie a été créditée sur les comptes courants des deux associés dont celui de M. C. En l'absence de pièces justificatives quant à la nature de ces encaissements, elle a considéré qu'il s'agissait de recettes locatives, compte tenu de l'origine des sommes en cause. Dans ces conditions, le service n'a entaché la procédure menée avec la SCI Des Vignes, d'aucune irrégularité. 
 7. En second lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité () ". 
 8. Contrairement à ce que soutient M. C, en majorant les produits d'exploitation des années 2014 et 2015 du montant des encaissements en provenance des sociétés preneuses constatés sur le compte bancaire de la SCI Des Vignes, qu'elle a regardés comme des recettes locatives omises à rapporter aux résultats déclarés, l'administration n'a pas entendu écarter comme ne lui étant pas opposables les baux conclus avec les sociétés preneuses et, en particulier, le montant des loyers fixé par ces contrats, mais s'est bornée à constater une situation de fait tenant à ce que les loyers perçus excédaient ceux prévus aux baux. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration s'est implicitement placée sur le terrain de l'abus de droit sans respecter les garanties applicables à cette procédure pour établir les impositions des années 2014 et 2015 doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'année 2016 : 
 9. En vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Par suite, M. C ne peut utilement faire valoir, pour contester l'imposition mise à sa charge au titre de l'année 2016, que la procédure d'imposition suivie avec la SCI Des Vignes est irrégulière. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les impositions établies au titre 2014 et 2015 : 
 10. Ainsi qu'il a été dit au point 6 ci-dessus, la SCI Des Vignes a été mise en demeure de procéder à des déclarations de résultat dans la catégorie des revenus fonciers. Les déclarations qu'elle a déposées le 23 novembre 2017 faisant apparaître des recettes brutes foncières de 66 000 euros au titre de l'année 2014 et de 65 419 euros au titre de l'année 2015, l'administration a estimé que les encaissements sur le compte bancaire de la SCI, identifiés comme provenant des sociétés locataires, d'un montant supérieur aux loyers facturés à ces sociétés, dont une partie avait été créditée sur les comptes courants d'associé dont celui de M. C, présentaient le caractère de recettes locatives imposables. 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 11. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
 12. D'une part, il résulte de l'instruction, que la SCI Des Vignes relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes au titre des années 2014 et 2015, le montant des bénéfices réalisés a été calculé au niveau de cette société et c'est avec cette société que la procédure de contrôle a été menée par l'administration. En vertu du principe d'unité de la procédure d'imposition, les actes intervenus dans le cadre de la procédure de contrôle et de rectification des déclarations de la société de personnes produisent des effets à l'égard des associés, en leur qualité de redevables de l'impôt. Ainsi, dans le cadre de la procédure contradictoire, lorsque la société a accepté les rectifications proposées par l'administration, la charge de la preuve repose sur le contribuable associé s'agissant de la quote-part lui revenant des bénéfices sociaux rectifiés de la société. 
 13. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () ". L'article L. 11 du même livre dispose : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ". Selon l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable dispose d'un délai franc de trente jours pour faire connaître ses observations sur la proposition de rectification et que la durée de ce délai peut être portée à soixante jours à sa demande. 
 14. Il résulte de l'instruction et, en particulier, de la décision du 5 février 2019 portant rejet de la réclamation de M. C produite au dossier de première instance, que la proposition de rectification du 21 décembre 2017, destinée à la SCI Des Vignes, lui est parvenue le 27 décembre suivant et que l'administration a pris acte de la demande de prorogation de la société formulée le 24 janvier 2018. La SCI Des Vignes disposait, ainsi, pour présenter ses observations en réponse à la proposition de rectification, d'un délai franc unique porté à soixante jours, expirant le 26 février 2018. En vertu de l'article L. 286 du livre des procédures fiscales, ses observations devaient être présentées au plus tard à la date prescrite, le cachet de la poste faisant foi, en cas d'envoi postal. Il ressort également de cette décision du 5 février 2019 que la SCI Des Vignes n'a remis à La Poste la lettre recommandée contenant ses observations que le 28 février 2018, soit après l'expiration du délai. Il résulte de ce qui a été dit au point 12 ci-dessus que, dès lors que la SCI Des Vignes n'a pas répondu, dans le délai légal prorogé, à la proposition de rectification qui lui a été notifiée, M. C supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition de l'impôt sur le revenu auquel il a été personnellement assujetti au titre des années 2014 et 2015 en tant qu'associé de cette société de personnes du fait du rehaussement du résultat de la société, en application de l'article R. 194-1 précité du livre des procédures fiscales sans que celui-ci puisse utilement évoquer l'état de santé d'un associé sans établir qu'il s'agissait d'un cas de force majeure. 
 15. D'autre part, il résulte de l'instruction que M. C a été personnellement destinataire d'une autre proposition de rectification du 21 décembre 2017, notifiée le 28 décembre suivant, qui, outre la part des bénéfices rectifiés lui incombant au titre des revenus fonciers visés au point 12 ci-dessus, a soumis à l'impôt sur le revenu les sommes créditées sur son compte courant d'associé au cours des années 2014 et 2015. Si, comme la SCI Des Vignes, M. C a demandé à l'administration la prorogation du délai de trente jours pour présenter ses observations en réponse à la proposition de rectification, le courrier recommandé contenant ses observations sur ce chef de rectification n'a été remis à La Poste que le 28 février 2018, soit après l'expiration du délai imparti à l'intéressé pour contester la rectification envisagée sur ce point. Il en résulte que M. C supporte également la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions établies à raison des sommes créditées sur son compte courant d'associé. 
 S'agissant des bases d'imposition : 
 16. L'administration a relevé, dans la proposition de rectification du 21 décembre 2017, qu'au regard des déclarations rectificatives déposées par la SCI Des Vignes, les revenus fonciers déclarés par M. C devaient être rehaussés, d'une part, en raison de minorations de déclarations de l'année 2014 à hauteur de 605 euros et de l'année 2015 à hauteur de 753 euros et, d'autre part, en conséquence des rehaussements des résultats de la SCI Des Vignes, à proportion de ses droits dans les bénéfices sociaux, à hauteur de 23 601 euros au titre de l'année 2014 et de 28 486 euros au titre de l'année 2015. Elle a également considéré que les sommes de 203 524 euros et de 214 719 euros encaissées, respectivement, en 2014 et 2015 par la SCI Des Vignes, portées au compte courant d'associé de M. C revêtaient, dès lors qu'elles résultaient de prélèvements sur les résultats sociaux, le caractère de revenus imposables dans la même catégorie que celle dont relèvent ces résultats. Une partie de ces sommes a été mise à disposition de M. C par le crédit de son compte courant d'associé, à hauteur de 47 510 euros pour 2014 et de 68 350 euros pour 2015. M. C ne soulève aucun moyen à l'encontre des rehaussements, notifiés au titre des années 2014 et 2015, pour des montants de 23 601 euros et de 28 486 euros, relatifs à la quote-part des bénéfices sociaux correspondant aux droits qu'il détient dans la SCI Des Vignes. En se bornant à soutenir que les sommes versées en sus des loyers facturés aux sociétés preneuses ne constituent pas des loyers mais des flux financiers débiteurs/créditeurs entre les comptes courants détenus par les associés dans les sociétés locataires dans le cadre de relations intragroupes, sans produire aucun élément à l'appui de ses allégations, M. C n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des impositions auxquelles il a été personnellement assujetti au titre des années 2014 et 2015 dans la catégorie des revenus fonciers. 
 En ce qui concerne l'imposition établie au titre de l'année 2016 : 
 17. Ainsi qu'il a été dit au point 1 ci-dessus, M. C a été assujetti, au titre de l'année 2016, à un complément d'impôt sur le revenu à raison de la réintégration dans son revenu imposable de sommes créditées sur son compte courant correspondant, d'une part, à l'encaissement de loyers provenant de deux locataires de la SCI Des Vignes, la SAS AC Vins et la SARL Alpace, mis à sa disposition par le crédit de son compte courant d'associé à hauteur de 100 750 euros et, d'autre part de sommes non justifiées figurant au crédit de son compte courant pour un montant de 6 850 euros. 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 18. Ainsi qu'il a été dit précédemment au point 13, M. C, qui s'est abstenu de répondre dans le délai légal prorogé à la proposition de rectification qui lui a été notifiée le 28 décembre 2017, supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions notifiées dans la catégorie des revenu des capitaux mobiliers au titre de l'année 2016. 
 S'agissant de la base légale : 
 19. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : /1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". 
 20. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 21 décembre 2017 adressée à la SCI des Vignes, qui était jointe aux propositions de rectification adressées personnellement aux associés, qu'au cours des opérations de contrôle, la vérificatrice a constaté que les encaissements toutes taxes comprises provenant de trois sociétés locataires s'établissaient à 327 250 euros et a considéré que ces sommes étaient constitutives de produits imposables au titre de l'exercice clos en 2016. Elle a également constaté que certains de ces encaissements provenant des locataires Alpace et AC Vins avaient été mis à la disposition des associés par le crédit de leurs comptes courants d'associé à hauteur de 100 750 euros chacun. Elle en a déduit que le solde, soit 125 750 euros, avait été distribué. Sur ce fondement, le résultat imposable de cette société a été rehaussé d'un montant de 177 479 euros hors taxes, s'ajoutant au produits d'exploitation de 95 229 euros déclarés au titre de l'exercice clos en 2016. Enfin, l'administration a réintégré au résultat imposable de la société de l'exercice clos en 2016, les sommes de 8 250 euros et 6 850 euros, créditées sur les comptes courants des associés, en tant qu'elles étaient constitutives d'un passif injustifié. Ainsi le résultat imposable de la SCI Des Vignes de l'exercice clos en 2016 s'est élevé, après l'ensemble des rectifications opérées à l'issue du contrôle, à 267 754 euros. Ce bénéfice n'ayant pas été comptabilisé, il n'a été ni mis en réserve, ni incorporé au capital et entre, par suite, dans le champ d'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Dès lors que le bénéfice réputé distribué à M. C, d'un montant de 107 600 euros, n'excède pas celui qui a été retenu pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, celui-ci n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé les distributions entre ses mains sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 S'agissant de la base imposable : 
 21. M. C se prévaut des mêmes arguments que précédemment. En se bornant à soutenir que les sommes versées en sus des loyers facturés aux sociétés preneuses ne constituent pas des loyers mais des flux financiers débiteurs/créditeurs entre les comptes courants détenus par les associés dans les sociétés locataires dans le cadre de relations intragroupe, sans produire aucun élément à l'appui de ses allégations, celui-ci n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération de l'imposition à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers. 
 22. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale présentée à titre subsidiaire par le ministre en ce qui concerne l'imposition établie au titre de l'année 2016, que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 22 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 M. Laval, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 mars 2024. 
 Le rapporteur, 
 J-S. Laval 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,