CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 11 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiées (SAS) Valmer a demandé au tribunal administratif d'Amiens, par deux demandes distinctes, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices des années 2014 et 2015. 
 Par un jugement nos 2001961, 2001984 du 13 octobre 2022, le tribunal administratif d'Amiens, après avoir joint ces deux demandes, les a rejetées. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 2 novembre 2022, 2 mai 2023, 24 mai 2023 et 23 novembre 2023, la SAS Valmer, représentée par Me Marchesseau, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration fiscale a méconnu l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ce qui entache la procédure d'imposition d'irrégularité ; 
 - l'administration fiscale a méconnu les dispositions des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales en ne faisant pas connaître à la société civile immobilière (SCI) Saint-Pierre en temps utile les conséquences financières des rectifications dont elle faisait l'objet ;  
 - l'administration a méconnu l'article L. 57 A du même livre en ne répondant pas dans le délai de 60 jours à compter de la réception de ses observations ; 
 - elle prend acte du dégrèvement accordé par l'administration et abandonne ses conclusions tendant à la décharge des impositions concernées ; 
 - c'est à tort que l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable de la SCI Saint-Pierre des charges de loyers exposées pour la mise à disposition à titre gratuit d'un local à la société anonyme (SA) Launet ; 
 - l'administration supporte la charge de la preuve sur ce point. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il soutient que : 
 - l'administration a fait droit à la demande de la société en accordant un dégrèvement à la suite d'une régularisation en 2015, des recettes omises d'un montant de 30 000 euros au titre de l'exercice 2014 ; 
 - les autres moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code civil ; 
 - la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Valmer, qui exerce une activité de holding, et la société civile immobilière (SCI) Saint-Pierre, société de personnes qui exerce une activité de location d'immeubles et dont les résultats sont imposables entre les mains de la SAS Valmer, son unique associée, ont chacune fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant respectivement sur les exercices clos en 2013 et 2014 et sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015. Au terme de ces opérations de vérification et à la suite de quatre propositions de rectification des 16 décembre 2016, 17 mars 2017, 6 juillet 2017, et 27 décembre 2017, l'administration fiscale a mis en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2013 à 2015. A la suite du rejet de sa première réclamation, et de l'admission partielle de la seconde, la SAS Valmer a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens par deux demandes distinctes. Par un jugement du 13 octobre 2022 dont cette société relève appel, le tribunal, après avoir joint les deux demandes, les a rejetées.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " /()/ Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnées au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Aux termes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié précitée, dans sa rédaction applicable au présent litige : " En cas de désaccord avec le vérificateur vous pouvez saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. () Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental dans les conditions qu'elles précisent. 
 3. D'autre part, il résulte des dispositions des articles 4 et 6 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques que, sous réserve des dispositions législatives et réglementaires excluant l'application d'un tel principe dans les cas particuliers qu'elles déterminent, les avocats ont qualité pour représenter leurs clients devant les administrations publiques sans avoir à justifier du mandat qu'ils sont réputés avoir reçu de ces derniers dès lors qu'ils déclarent agir pour leur compte. Aucune disposition législative ou réglementaire applicable au déroulement de la procédure d'imposition ne subordonne la possibilité pour un avocat de représenter un contribuable à la justification du mandat qu'il a reçu.  
 4. Il résulte de l'instruction que, le 14 novembre 2017, le conseil de la SAS Valmer a présenté, pour le compte de cette dernière, des observations sur les propositions de rectification des 16 décembre 2016 et 17 mars 2017, et, en outre, a indiqué qu'il avait " renoncé à la saisine du recours hiérarchique et demandé la saisine directe de l'interlocuteur ". Si, ainsi que le soutient la SAS Valmer, cette dernière n'avait pas élu domicile chez son conseil, il résulte des principes énoncés au point 3 que cette circonstance est sans influence sur la possibilité qu'avait le conseil de la société de faire part de cette renonciation et de cette demande sans que l'administration n'ait à vérifier la validité du mandat reçu à cette fin. Par ailleurs, il résulte également de l'instruction qu'alors que, par un courrier du 17 novembre 2017, l'administration fiscale a informé la SAS Valmer qu'elle prenait note de son renoncement exprès au recours hiérarchique ainsi que de sa demande d'interlocution, la société requérante n'a à aucun moment contesté cette renonciation auprès de l'administration. Enfin, dès lors que la SAS Valmer avait décidé de renoncer à la garantie que constitue la saisine de l'inspecteur divisionnaire ou principal et de bénéficier uniquement de celle résultant de la possibilité de saisir l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur, il ne peut être fait grief à l'administration de ne pas s'être opposée à cette saisine directe de l'interlocuteur ni de ne pas avoir imposé au contribuable de bénéficier en premier lieu de la garantie à laquelle il avait renoncé. Par suite, la SAS Valmer n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée de la garantie prévue à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et que la procédure d'imposition est de ce fait entachée d'irrégularité. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 A du livre es procédures fiscales : " En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 euros, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 20 février 2017 parvenu à l'administration fiscale le lendemain, la SAS Valmer a présenté des observations sur les rectifications mentionnées dans la proposition de rectification du 16 décembre 2016. L'administration a répondu aux observations du contribuable par un courrier du 19 avril 2017, notifié à la société le 24 avril suivant. Contrairement à ce que soutient la société requérante, à cette date, le délai de soixante jours prévu à l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, qui est un délai franc, n'était pas expiré. Par suite, la SAS Valmer n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition a méconnu ces dispositions. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " À l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ".  
 8. Il résulte de ces dispositions que l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'est applicable que dans le cadre d'une procédure de redressement intervenue à la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable ou d'une vérification de comptabilité. Dans le cas des sociétés visées à l'article 8 du code général des impôts qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, si la procédure de vérification est suivie directement entre le vérificateur et ces sociétés, ce sont les associés de ces sociétés qui sont personnellement soumis à l'impôt pour la part leur revenant dans les bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Dans ces conditions, la SAS Valmer, unique associée de la SCI Saint-Pierre, peut se prévaloir, dans le cadre de la procédure de rehaussement dirigée à son encontre, des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales. Toutefois, la proposition de rectification du 19 décembre 2016 adressée à la SCI Saint-Pierre, qui n'entraîne pour cette dernière aucun supplément d'imposition, mentionne les conséquences des rectifications sur son résultat imposable et indique, en outre, que les conséquences financières de ce rehaussement seront portées à la connaissance de la SAS Valmer qui détient l'intégralité du capital de la SCI et est seule redevable de l'impôt sur les sociétés conformément à l'article L. 8 du code général des impôts. La proposition de rectification du 19 décembre 2016 adressée à la SCI Saint-Pierre le 19 décembre 2016 n'avait donc pas, contrairement à ce que soutient la SAS Valmer, à détailler les conséquences financières découlant des redressements pour son unique associée. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition de la SCI Saint-Pierre a méconnu l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : 
 9. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, () le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. /()/ 13. Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l'exception des aides à caractère commercial. /()/ ". 
 10. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 39 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. 
 11. D'autre part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". En adoptant le premier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, éclairé, au demeurant, par les travaux préparatoires auxquels celui-ci a donné lieu, le législateur a seulement entendu mettre fin, sous réserve du cas prévu au deuxième alinéa du même article, à l'état du droit antérieur sous l'empire duquel l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires avait pour effet, s'il était favorable à l'administration fiscale, d'attribuer au contribuable la charge d'une preuve que l'intéressé n'aurait pas supportée en l'absence de saisine de cette commission et n'a pas entendu déroger aux principes généraux ci-dessus énoncés en exigeant de l'administration fiscale qu'elle justifie qu'une charge n'est pas déductible dans son principe, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable. 
 12. Il résulte des mentions de la proposition de rectification adressée à la SAS Valmer le 6 juillet 2017 que la SCI du Ply, dont le capital est détenu pour partie par la SAS Valmer à travers la société anonyme Immobilière du Tiers, a pour objet la gestion d'un local commercial situé à Allonne dont cette SCI est crédit-preneuse. A compter de 2012, la SCI du Ply a loué ce local, en vertu d'un bail commercial, à la SCI Saint-Pierre, dont la SAS Valmer détient l'intégralité du capital social. La SCI Saint-Pierre a simultanément mis à disposition ce local, à titre gracieux, à la société anonyme (SA) Launet, appartenant au même groupe. Au vu de telles circonstances, l'administration fiscale a estimé que les loyers versés par la SCI Saint-Pierre à la SCI du Ply pour un montant annuel de 139 320 euros en 2013 et 2014 et de 105 840 euros en 2014 n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de la société Saint-Pierre et ne pouvaient donc pas être regardés comme des charges déductibles au sens de l'article 39 du code général des impôts. 
 13. En premier lieu, si, par un avis du 11 octobre 2018, rendu sur saisine de la SCI Saint-Pierre, la commission des impôts directs et des taxes sur la chiffre d'affaires d'Amiens a estimé que le service n'était pas fondé à procéder à la réintégration des loyers en cause dans le résultat de cette société, il résulte des principes rappelés au point 11 que, contrairement à ce que soutient la SAS Valmer, cette circonstance n'a pas pour effet d'attribuer à l'administration la charge de la preuve du caractère non déductible de cette charge. 
 14. En second lieu, la SAS Valmer soutient que la mise à disposition à titre gratuit par la SCI Saint-Pierre à la SA Launet trouve son explication par la nécessité de prendre en compte la fragilité économique de cette dernière, qui est son principal client et qui avait connu une diminution de son chiffre d'affaires d'environ dix millions d'euros entre les exercices 2010 et 2012. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'à la clôture de l'exercice 2012, le résultat d'exploitation de la SA Launet était de plus de 760 000 euros et son bénéfice de plus de 467 000 euros. Par ailleurs, la SAS Valmer ne démontre ni que la société Launet aurait effectivement procédé à des licenciements pour motif économique à cette époque, ni qu'elle aurait dû quitter d'autres locaux en raison de difficultés financières. De plus, si la SA Launet louait d'autres locaux à la SCI Saint-Pierre, il n'est pas contesté que, ainsi que le fait valoir l'administration, les loyers acquittés à ce titre étaient d'un montant bien inférieur de ceux auxquels la SCI Saint-Pierre a renoncé en mettant à disposition à titre gratuit de la SA Launet les locaux en cause. Dès lors, la SCI Saint-Pierre ne disposait d'aucun intérêt personnel à supporter le coût de location de ces locaux dans le cadre d'un bail commercial, sans les occuper, dans le seul but de les mettre à disposition, sans contrepartie, à titre gratuit, à une autre société. Il en résulte que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le caractère déductible de cette charge et a réintégré les montants correspondants dans le résultat de la SCI Saint-Pierre.  
 15. Il résulte de ce qui précède que la SAS Valmer n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SAS Valmer est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Valmer et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.  
 Délibéré après l'audience publique du 14 décembre 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 
 - M. Bertrand Baillard, premier-conseiller, 
 - M. B A, premier-conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 janvier 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé : B. BaillardLe président de la formation 
 de jugement, 
 Signé : F.-X. Pin 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 Pour la greffière en chef, 
 Par délégation, 
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak 
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 N°22DA02307 
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 3 
 N°"Numéro"