CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 25 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A C et Mme D C ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016. 
 Par un jugement n° 2100004 du 4 mars 2022, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 3 mai 2022, Mme C, représentée par Me Lefeuvre, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2100004 du tribunal administratif de Poitiers du 4 mars 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie avec son défunt époux au titre de l'année 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure de vérification de comptabilité engagée à l'encontre des groupements forestiers dont M. C était associé est irrégulière dès lors qu'une telle procédure n'est pas prévue en matière de bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait forestier et que les groupements forestiers ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité commerciale ; 
 - la vente de bois provenant des exploitations forestières ne constitue pas une plus-value imposable en tant que telle mais relève des bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait forestier ; 
 - elle-même et son époux étaient, en tout état de cause, susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts dès lors que M. C exerçait une activité d'exploitant forestier professionnel depuis le 31 octobre 2003 et était inscrit, à ce titre, à la mutualité sociale agricole depuis l'année 2004 ; 
 - elle n'exerce pas son activité professionnelle au sein du groupement de Don ; ainsi, la quote-part de la plus-value lui revenant en raison de la cession réalisée par ce groupement devait être regardée comme imposable sous le régime des plus-values des particuliers et non des professionnels ; de même, M. C n'a jamais exercé d'activité professionnelle au sein du groupement foncier de la Ravière ; 
 - les revenus assujettis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, en application des articles 1600-0 C et 1600-0 E, ne visent pas les revenus compris dans la catégorie des bénéfices agricoles. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 et 19 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Michaël Kauffmann,  
 - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C, aujourd'hui décédé, était associé des groupements forestiers de Don et de la Ravière à hauteur, respectivement, de 99,90 % et 50 %. Mme C est, quant à elle, associée du groupement forestier de Don à hauteur de 0,10 %. Par proposition de rectification du 10 octobre 2018, M. et Mme C ont été informés des conséquences sur la situation de leur foyer fiscal des rectifications notifiées aux groupements forestiers résultant, au titre de l'année 2016, de l'imposition des plus-values professionnelles à court ou à long terme générées par des opérations de cession de parcelles de bois acquises en 2015 par le groupement forestier de Don et en 2014 par le groupement forestier de la Ravière puis revendues en 2016. Mme C relève appel du jugement du 4 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie, avec son défunt époux, au titre de l'année 2016. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I.- Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ". Aux termes de l'article 238 ter du code général des impôts : " Les groupements forestiers constitués dans les conditions prévues par les articles L. 331-1 à L. 331-15 du code forestier ne sont pas assujettis à l'impôt sur les sociétés ; mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, déterminé d'après les règles prévues pour la catégorie de revenus à laquelle ces bénéfices se rattachent, soit, s'il s'agit de personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur les sociétés. ". Aux termes de l'article 63 du même code : " Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. / Ces bénéfices comprennent notamment ceux qui proviennent de la production forestière, même si les propriétaires se bornent à vendre les coupes de bois sur pied. () ". Enfin, aux termes de l'article 76 du même code : " 1. En ce qui concerne les bois, oseraies, aulnaies et saussaies situés en France, le bénéfice agricole imposable provenant des coupes de bois est fixé à une somme égale au revenu ayant servi de base à la taxe foncière établie sur ces propriétés au titre de l'année de l'imposition. () ". 
 3. Les propositions de rectification adressées aux groupements forestiers de Don et de la Ravière mentionnent qu'elles l'ont été à la suite d'une vérification de comptabilité dont chacun d'eux a fait l'objet. Mme C soutient que la procédure d'imposition est ainsi viciée dès lors qu'une telle procédure de vérification de comptabilité n'est pas prévue en matière de bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait forestier et que les groupements forestiers ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité commerciale. Toutefois, il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses procèdent exclusivement d'informations d'ores et déjà détenues par le service avant l'engagement des opérations de contrôle, tels les actes de constitution des groupements ou les actes d'acquisition et de vente des parcelles en cause, soumis à publicité foncière, et non de documents remis par les groupements forestiers à l'occasion des vérifications de comptabilité, au cours desquelles seules des factures de charges et de produits ainsi que des relevés bancaires ont été mis à la disposition du vérificateur. Dès lors, les rehaussements en cause doivent être regardés comme trouvant leur origine dans un contrôle sur pièces et non dans une vérification de comptabilité, quand bien même l'administration a entendu faire bénéficier les groupements des garanties attachées à cette procédure. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 72 du même code : " I. Sous réserve de l'application des articles 71 et 72 A à 73 E, le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, conformément à toutes les dispositions législatives et à leurs textes d'application, sans restriction ni réserve notamment de vocabulaire, applicables aux industriels ou commerçants ayant opté pour le régime réel mais avec des règles et modalités adaptées aux contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole () ". Aux termes de l'article 38 du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation () ". Aux termes de l'article 39 duodecies du même code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B ; / () / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. () ". Enfin, aux termes de l'article 151 septies du même code : " I. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités () agricoles, exercées à titre professionnel. II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies () et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / a) 250 000 € () s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole ; () ". Il résulte de ces dernières dispositions que le bénéfice de l'exonération qu'elles prévoient est, notamment, subordonné à la condition que le bien, dont la cession a dégagé une plus-value, ait été affecté à l'une des activités qu'elles visent, et que celle-ci ait été exercée par le cédant pendant une période de cinq ans précédant la cession. Dans le cas où le contribuable a poursuivi son activité d'abord à titre d'exploitant individuel puis en tant qu'associé d'une des sociétés mentionnées à l'article 8 du code général des impôts et exerçant la même activité, il convient de tenir compte de l'ensemble de cette période pour apprécier si la condition de durée de l'activité est satisfaite. 
 5. D'une part, il résulte de l'instruction que les bénéfices à l'origine des impositions litigieuses ne correspondent pas au résultat de la cession de coupes de bois, y compris sur pied, mais au gain généré par la cession de parcelles antérieurement acquises par les groupements forestiers, qui comportent tant le sol que les peuplements forestiers. A cet égard, l'administration fait valoir, sans être contestée, que les actes de cession des biens dont s'agit ne comportent aucune ventilation du prix de vente entre une quote-part pouvant correspondre au prix du sol et celle pouvant s'appliquer à la valeur des bois sur pied, susceptibles de constituer des stocks. Dès lors, quand bien même les groupements forestiers ne sont pas assujettis à la tenue d'une comptabilité commerciale, l'appelante n'est pas fondée à soutenir qu'à hauteur des quotes-parts revenant à elle-même et à M. C, les gains générés par les opérations de cession des parcelles de bois devraient être considérés, non comme des plus-values réalisées à court ou à long terme imposables sur le fondement des dispositions précitées de l'article 39 duodecies du code général des impôts, mais comme des produits d'exploitation inclus dans les bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait forestier, prévu par les dispositions de l'article 76 du même code citées au point 2. 
 6. D'autre part, la requérante se prévaut de la mise en œuvre du régime dérogatoire d'exonération prévu par les dispositions précitées de l'article 151 septies subordonné, notamment, à la condition tenant à l'exercice de l'activité à titre professionnel depuis au moins cinq ans. Toutefois, il est constant que les groupements forestiers de Don et de la Ravière ont été créés, respectivement, les 14 décembre 2011 et 8 janvier 2014 et que les biens forestiers en litige ont tous été cédés moins de cinq ans après leur création. Si Mme C soutient qu'il convient de tenir compte également de l'activité d'exploitant forestier professionnel qu'aurait exercée M. C, à titre individuel, depuis le 31 octobre 2003, elle ne produit ni la preuve de l'inscription alléguée de l'intéressé à la mutualité sociale agricole depuis le 1er octobre 2004, ni aucun autre document de nature à justifier de l'activité professionnelle de M. C. Dès lors, sans qu'elle puisse utilement se prévaloir du régime applicable en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, l'appelante n'est pas fondée à se prévaloir du régime dérogatoire d'exonération, dans les prévisions desquelles elle n'établit pas entrer. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 76 A du code général des impôts : " Les plus-values réalisées lors de la cession de terres à usage forestier ou de peuplements forestiers sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 U à 150 VH lorsque l'activité d'exploitation ou de gestion de ces terres et peuplements n'est pas exercée à titre professionnel par le cédant au sens du IV de l'article 155. ". En application du IV de l'article 155 du même code, l'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. 
 8. Mme C soutient qu'elle n'exerce pas son activité professionnelle au sein du groupement de Don, dont elle est associée à hauteur de 0,10 %, et que la quote-part de la plus-value lui revenant en raison de la cession réalisée par ce groupement devait être regardée, contrairement à ce qu'a estimé l'administration, comme imposable sous le régime des plus-values des particuliers, prévu par les dispositions des articles 150 U à 150 VH du code général des impôts, et non des professionnels. Toutefois, il est constant que les parcelles de bois dont s'agit ont été cédées par le groupement en cause, qui en était le propriétaire, et non par Mme C. Au sein de l'acte de vente, le groupement a déclaré ne pas être soumis à l'application des dispositions concernant les plus-values des particuliers, la mutation étant réalisée dans le cadre de sa propre activité professionnelle. Dès lors, la circonstance que Mme C n'exerce pas d'activité professionnelle au sein du groupement n'a aucune incidence sur le régime applicable à la plus-value et elle ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir du régime d'imposition prévu à l'article 76 A du code général des impôts. Pour le même motif, la circonstance que M. C n'aurait pas exercé d'activité professionnelle au sein du groupement foncier de la Ravière est sans influence sur le bien-fondé des impositions litigieuses. 
 9. En dernier lieu, aux termes de l'article 1600-0 C du code général des impôts : " La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. ". Aux termes de l'article 1600-0 E du même code : " Le taux des contributions sociales sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placements est fixé conformément aux dispositions du I de l'article L. 136-8 du code de la sécurité sociale. ". Enfin, aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : / () / e) Des plus-values, gains en capital et profits soumis à l'impôt sur le revenu () ". 
 10. Il résulte des dispositions combinées précitées des articles 1600-0 C, 1600-0 E du code général des impôts et L. 136-6 du code de la sécurité sociale que les plus-values de cession imposées notamment, comme en l'espèce, en application des dispositions de l'article 39 duodecies du code général des impôts, sont imposables à la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine. Par suite, Mme C ne peut, en tout état de cause, utilement soutenir que les revenus imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles ne seraient pas visés par ces dispositions. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées par voie de conséquence. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D B épouse C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 2 avril 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Bénédicte Martin, présidente, 
 M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, 
 Mme Pauline Reynaud, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 avril 2024.  
 Le rapporteur, 
 Michaël Kauffmann   La présidente, 
 Bénédicte MartinLe greffier, 
 Christophe Pelletier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.