CAA78 · 3ème Chambre — 5 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1903740 du 29 avril 2021, le tribunal administratif Versailles a prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions à concurrence du dégrèvement prononcé, et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 30 juin 2021, M. A, représenté par Me Dorascenzi, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, à raison de revenus réputés distribués par la SARL Imagine Construction Maison ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 19 janvier 2018 est insuffisamment motivée s'agissant de l'année 2015, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; le vérificateur s'est par ailleurs contenté d'énoncer l'article 109-1 du code général des impôts sans préciser si la distribution relève du 1° ou du 2° ; 
 - le service n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'il disposait du pouvoir exclusif de gestion sur la société et qu'il constituait donc l'unique maître de l'affaire, dès lors qu'il n'était associé qu'à 50 % de la SARL Imagine Construction Maison et que la seule disposition de la signature bancaire est insuffisante ;  
 - à défaut de flux de sortie ou de désinvestissements constatés à son profit, le redressement de produits non déclarés au titre de l'année 2016 ne peut être assimilé à un revenu distribué, les sommes ayant bien été versées sur le compte bancaire de la société, sans qu'il y ait ainsi dissimulation ; 
 - la détermination des charges par application d'un montant forfaitaire par comparaison avec la moyenne des charges constatées auprès des entreprises du secteur est approximative ; ainsi, le montant des revenus distribués est arbitraire et n'est dû qu'à l'opposition au contrôle fiscal dont il n'est pas responsable car il n'était plus gérant ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 16 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par une lettre en date du 22 août 2021, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que l'autorité absolue de la chose jugée, qui s'attache aux réserves d'interprétation formulées par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, ne permet pas l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 pour l'établissement des contributions sociales assises sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, à savoir " aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ". 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Danielian, 
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Imagine Construction Maison, dont M. A était gérant et associé à 50 % lors de la période vérifiée, et du contrôle sur pièces dont ce dernier a fait l'objet, l'administration lui a notifié, selon la procédure contradictoire et par une proposition de rectification en date du 19 janvier 2018, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016, à raison de revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et résultant de bénéfices reconstitués. M. A fait appel du jugement du 29 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 19 janvier 2018 adressée personnellement à M. A, pour tirer les conséquences, à son égard, de la vérification de comptabilité de la SARL Imagine Construction Maison, précise les montants des sommes réputées distribuées, la catégorie de revenus, les années d'imposition et, contrairement à ce qu'il est soutenu, leur fondement légal, à savoir le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour le calcul des bases d'imposition et les motifs de ces rectifications, ce document se réfère expressément à la proposition de rectification du 19 décembre 2017, adressée à la société Imagine Construction Maison, dont il reproduit la teneur, en annexe, des paragraphes concernant les rehaussements des produits au titre de l'exercice 2016 et les charges non déductibles des exercices 2015 et 2016 et les montants distribués qui en découlent. Ainsi, la proposition de rectification, en réponse à laquelle le requérant a d'ailleurs présenté des observations, est suffisamment motivée. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ().  ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". En cas de refus, comme en l'espèce, des rehaussements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve tant de l'existence et du montant des distributions que de leur appréhension par le contribuable. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 Sur l'existence et le montant des distributions : 
 5. Il résulte de l'instruction qu'à défaut de présentation de la comptabilité en raison d'une opposition à contrôle fiscal, le service vérificateur a reconstitué, d'une part, le chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2016 à partir des encaissements bancaires ramenés à leur montant hors taxe, corrigés de la variation des comptes clients et des avances et acomptes, tels que figurant sur les liasses de résultat souscrites par cette société et, d'autre part, les charges déductibles du chiffre d'affaires des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, déterminées, à hauteur de 93 % des recettes déclarées (2014 et 2015) ou reconstituées (2016), par comparaison à la moyenne du pourcentage de charges de six entreprises du même secteur d'activité. Les sommes ainsi déterminées, procédant du rehaussement du bénéfice de la société Imagine Construction Maison, ont été regardées comme des revenus distribués entre les mains de M. A, en sa qualité d'unique maître de l'affaire, et imposées sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les produits non déclarés : 
 6. Pour contester l'existence et le montant des distributions, M. A fait valoir, s'agissant des recettes non déclarées, qu'à défaut de flux de sortie ou de désinvestissements constatés à son profit, le redressement de produits non déclarés au titre de la seule année 2016 pour 36 118 euros ne peut être assimilé à un revenu distribué, les sommes ayant bien été versées sur le compte bancaire de la société. Toutefois, la circonstance que le chiffre d'affaires non déclaré ait été encaissé sur les comptes bancaires de la société ne peut suffire à justifier, en l'absence de présentation d'une comptabilité ou de pièces justificatives, que les recettes omises auraient été comptabilisées dans un compte de produits ou de banque. Ainsi, le chiffre d'affaires reconstitué n'ayant pas été déclaré à hauteur de 36 118 euros, le bénéfice de l'exercice 2016 a été minoré à due concurrence, ce que l'appelant ne conteste pas, et n'a donc pas pu être mis en réserve ou incorporé au capital. C'est par suite à bon droit que l'administration a estimé que les sommes réintégrées au bénéfice de la société Imagine Construction Maison constituaient, en l'absence de mise en réserve ou d'incorporation au capital, des revenus distribués entrant dans le champ d'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les charges non justifiées non déductibles : 
 7. En l'absence de toute possibilité de vérifier si les charges figurant sur les liasses de résultat de la SARL Imagine Construction Maison étaient déductibles, faute de justificatifs, le vérificateur a toutefois admis, dans un souci de réalisme économique, un montant de charges en déduction et, ce, par comparaison, en retenant, pour les années 2015 et 2016, un pourcentage de 93 % de charges par rapport aux chiffres d'affaires, égal à la moyenne du pourcentage de charges de six entreprises du secteur, entreprises dont il a donné les noms et adresse en annexe de la proposition de rectification adressée à M. A et dont ce dernier ne conteste pas que leurs conditions d'exploitation étaient comparables avec celles de la SARL Imagine Construction Maison. Il n'est par ailleurs pas allégué que le pourcentage retenu serait minoré par rapport aux conditions réelles d'exploitation de la société. Enfin, la circonstance qu'il n'était plus gérant au cours du contrôle, et n'est pas responsable de l'opposition à contrôle, est sans incidence dès lors qu'il était gérant de droit au titre de l'ensemble de la période vérifiée et répond donc de ses actes au sein de la société sur l'ensemble de cette période. Par suite, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des revenus distribués. 
 Sur l'appréhension des revenus distribués : 
 8. Pour établir que M. A était le seul maître de l'affaire, le service a retenu que l'intéressé possédait 50 % du capital jusqu'au 2 mai 2017, qu'il en était le gérant de droit jusqu'au 24 août 2017 et qu'il était le seul détenteur de la signature sur les comptes bancaires de l'entreprise. En se bornant à se prévaloir de l'existence d'un autre associé à parts égales et d'un directeur au sein de la société, sans autre précision, l'appelant ne conteste pas utilement ces éléments. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que M. A était le seul maître de l'affaire de la SARL Imagine Construction Maison et qu'il était présumé avoir appréhendé les bénéfices reconstitués de l'entreprise, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 Sur les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 10. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré au titre de l'année 2015, l'administration s'est fondée sur l'importance des montants rectifiés, les revenus imposables de M. A ayant été portés de 11 624 euros à 86 707 euros pour cette année, ainsi que par les fonctions de gérant de la société Imagine Construction Maison exercées par l'intéressé, maître de l'affaire, lequel ne pouvait pas ignorer les carences de la société s'agissant de ses obligations comptables et déclaratives, ni avoir appréhendé ces sommes, lesquelles avaient le caractère d'un revenu imposable. Dès lors, le service doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements déclaratifs ainsi relevés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a pu assortir les impositions litigieuses de l'année 2015 de la majoration de 40 % prévue par ces dispositions. 
 11. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. A demande à ce titre. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 19 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 I. DanielianLa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,