CAA78 · 3ème Chambre — 19 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par une ordonnance n° 1703551 du 24 juillet 2017, le tribunal a rejeté la requête pour irrecevabilité sur le fondement du 4° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative. 
 Par un arrêt n° 17VE02976 du 12 avril 2018, la cour administrative d'appel de Versailles, saisie d'un appel de M. B, a annulé l'ordonnance du président de la 7ème chambre du tribunal administratif de Versailles et a renvoyé l'affaire à ce tribunal. 
 Par un jugement n° 1802678 du 26 mars 2021, le tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de M. B.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 31 mai et 25 novembre 2021 et le 13 janvier 2023, M. B, représenté, en dernier lieu, par Me Sonet, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de son foyer fiscal au titre des années 2012 et 2013 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration n'y a pas détaillé le montant forfaitaire du complément de charges déductibles qu'elle a admis par souci de réalisme économique ; 
 - il a fourni plus de 270 factures, en première instance comme en appel, permettant de justifier d'un montant de charges de 2 666 696 euros, alors que le service n'a retenu qu'un montant de charges de 2 023 703 euros ; il ne peut justifier que ces factures n'ont pas été incluses dans un autre poste de charges dès lors que le service n'a jamais détaillé le montant forfaitaire de charges retenu ; 
 - la comptabilité de la SAS Pixcom CMC qu'il a fait établir permet de démontrer que l'exercice clos en 2012 aboutissait à un déficit fiscal de 982 000 euros, au lieu du bénéfice de 480 000 euros retenu par l'administration ; cela s'explique principalement par une créance impayée de 1 245 000 euros de l'ACNOA ; 
 - les revenus réputés distribués ne doivent pas faire l'objet d'une majoration de 25 % ; en 2010 et en 2019, le conseil constitutionnel a validé cette disposition du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, uniquement en raison de ce que cette mesure était la contrepartie, arithmétiquement équivalente, de la suppression de l'abattement de 20 % qui existait auparavant ; or, du fait de la modification du barème de l'impôt sur le revenu en 2014, cette justification n'est plus fondée ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée ; le seul fait que la société ne parvienne pas à justifier ses charges n'est pas suffisant pour caractériser une omission délibérée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 septembre 2021, 12 décembre 2022 et 24 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2012 et 2013, consécutives à la vérification de comptabilité de la société Pixcom CMC dont il était associé et gérant, à raison de revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts en 2012 issus de la reconstitution de recettes de la société Pixcom CMC, et du c de l'article 111 du même code en 2013, à raison de sommes versées par la société Pixcom CMC à son épouse. M. B fait appel du jugement du 26 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti. 
 2. En premier lieu, il y a lieu de rejeter, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 2. et 3. du jugement attaqué, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée. 
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ".  
 4. Pour l'année 2012, il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification notifiées à M. B et à la SAS Pixcom CMC, que, pour établir les impositions supplémentaires dont il était redevable avec son épouse, l'administration a, dans un premier temps, reconstitué le chiffre d'affaires de la société au titre de l'exercices clos en 2012 et a considéré, dans un second temps, que la part du bénéfice qui n'avait pas été mis en réserve ni incorporé au capital, pour un montant total de 446 849 euros, devait être considéré comme des revenus distribués entre les mains de M. B, dont il n'est pas contesté qu'il était le maître de l'affaire. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société, en l'absence de toute comptabilité présentée par cette dernière, l'administration a retenu le montant des recettes porté sur le compte de résultat dans la liasse souscrite par la société, après mise en demeure. Elle a, par ailleurs, déterminé les charges sur la base des factures d'achats recueillies auprès du liquidateur de la société et des fournisseurs pour un montant de 1 283 468,99 euros hors taxe. Elle a également accepté de retenir, dans un souci de réalisme économique, et ce malgré l'absence de tout justificatif, la totalité des charges figurant dans les lignes de la liasse " achats de marchandises ", " impôts et taxes ", " salaires ", " charges sociales ", " autres charges d'exploitation ", " dotations aux provisions ", " intérêts financiers " à hauteur de 1 164 176 euros et, s'agissant de la ligne " autres achats et charges externes " un montant de 740 234 euros, portant le montant total des charges admises sans justification à 1 904 410 euros hors taxe. L'administration a donc admis en déduction des recettes déclarées par la société un montant total de charges de 3 187 878 euros. 
 5. Dans un premier temps, pour justifier de charges supplémentaires réduisant le bénéfice imposable de la SAS Pixcom CMC et, par voie de conséquence, les revenus distribués à M. B, ce dernier a produit, en première instance, environ 280 factures et soutient que le poste " autres achats et charges externes " au titre de l'exercice clos en 2012 s'élève en réalité à 2 666 696 euros, soit un montant supérieur à celui initialement déclaré dans cette ligne de la liasse fiscale. Toutefois, outre qu'une partie des factures qu'il produit recouvre celles déjà prises en compte par l'administration, en l'absence de tout document comptable permettant d'établir les sommes prises en compte lors de l'élaboration de chacune des lignes de charges de la liasse fiscale, il ne justifie pas que ces factures n'auraient pas été déclarées sur une autre ligne que celle des " autres achats et charges externes " et n'auraient pas, en conséquence, déjà été prises en compte par l'administration, en particulier dès lors que le montant dont M. B se prévaut est supérieur à celui figurant dans cette ligne de la liasse fiscale.  
 6. Dans un second temps, M. B a présenté, pour la première fois en appel, la comptabilité de la SAS Pixcom CMC pour l'exercice clos en 2012, accompagnée d'une nouvelle liasse fiscale, aboutissant à un déficit de 992 904 euros. Toutefois, cette comptabilité reconstituée en décembre 2019, bien après les opérations de contrôle, est dépourvue de valeur probante les seules négligences du premier expert-comptable de la société ne pouvant suffire à exempter la société de ses obligations comptables et fiscales, et elle montre d'ailleurs des incohérences, ainsi que le relève l'administration dans son dernier mémoire. Au surplus, le déficit allégué résulte essentiellement de la constatation d'une provision pour dépréciation de créance, d'un montant de 1 486 887 euros dont la société ne peut se prévaloir dès lors qu'elle n'a été que partiellement incluse dans sa déclaration de résultats souscrite tardivement et qu'elle n'est, en tout état de cause, pas justifiée par la seule production de pièces relatives à un litige sur cette somme à partir de novembre 2017. 
 7. Par suite, M. B n'apporte pas la preuve qui lui incombe, en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales en l'absence de réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée, de l'exagération du montant des revenus distribués mis à sa charge.  
 8. En troisième lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ". 
 9. Si le requérant soutient que la base des revenus réputés distribués comprise dans l'assiette de son impôt sur le revenu n'aurait pas dû être majorée de 25 %, il n'assortit pas son moyen des précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé. A supposer qu'il ait entendu soulever le moyen tiré de l'inconstitutionnalité de ces dispositions, le requérant ne conteste pas que ces dispositions ont déjà été validées par le Conseil constitutionnel dans sa décision        n°2019-793 QPC du 28 juin 2019 et il ne fait valoir aucune circonstance postérieure qui justifierait d'en modifier l'analyse. Ce moyen doit, par suite, être écarté. 
 10. En quatrième lieu, M. B ne soulève aucun moyen à l'encontre du bien-fondé des distributions établies en 2013 sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, à raison de virements effectués par la SAS Pixcom CMC au profit de son épouse. Il n'est donc pas fondé à en demander la décharge. 
 11. En dernier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".  
 12. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rectifications de l'année 2012, l'administration fait d'abord valoir l'importance des sommes éludées. Il résulte en effet de l'instruction que M. B s'est vu notifier des rectifications de plus de 558 000 euros en base au titre de l'année 2012, soit plus de 2,5 fois plus que les revenus qu'il avait portés dans sa déclaration de revenus. Par ailleurs, l'administration souligne sa qualité de maître de l'affaire, qu'il ne conteste pas, dans la SAS Pixcom CMC, qui est à l'origine des revenus réputés distribués. En se bornant à noter que la société n'a pas fait l'objet de la même majoration et que les rectifications proviennent de la remise en cause de charges injustifiées, le requérant ne remet pas sérieusement en question ces constats. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement à ses obligations déclaratives commis par M. B. 
 13. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 3 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 octobre 2023.  
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey La greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,