CAA75 · 9ème Chambre — 23 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) FK TEX a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 janvier 2017. 
 Par un jugement n° 1924876 du 27 janvier 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 24 mars 2021, la SARL FK TEX, représentée par Me Alexandre, avocat, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Paris du 27 janvier 2021 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et le remboursement des frais exposés. 
 Elle soutient que : 
 - les juges de première instance ne pouvaient s'abstenir de prendre en considération des pièces produites par note en délibéré ; 
 - c'est à tort et en méconnaissance des règles de dévolution de la charge de la preuve, qu'ils ont retenu qu'aucune pièce n'avait été présentée pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de ses exportations hors de l'Union européenne ; 
 - ils ont inexactement appliqué les dispositions du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts en retenant qu'il lui appartenait de justifier de l'emport des produits faisant l'objet de livraisons intracommunautaires et ont entaché leur jugement d'une erreur de motivation et de droit ; 
 - les éventuelles fautes de gestion commises par ses clients à l'étranger, dont elle ignorait les indélicatesses, ne pouvaient conduire à remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sous le régime duquel elle avait placé ses livraisons intracommunautaires ; 
 - la procédure de contrôle a été conduite en méconnaissance des garanties fixées à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, pour avoir de facto débuté par le droit de communication exercé par le service vérificateur le 20 avril 2016, avant l'envoi de l'avis de vérification daté du 13 mars 2017 ; 
 - en refusant de lui accorder un second entretien avec l'interlocuteur départemental à la suite de la réception d'informations obtenues dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, l'administration fiscale a méconnu le principe du contradictoire et l'a privée des garanties procédurales accordées par la charte du contribuable vérifié ;  
 - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe du manquement délibéré à l'origine des pénalités prononcées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par la société requérante n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL FK TEX, qui a pour objet social l'achat-revente de vêtements, chaussures et accessoires, a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 janvier 2017. A l'issue de cette procédure et estimant que la société s'était abusivement placée sous le régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée en matière d'exportation vers des pays tiers et de livraison intracommunautaire, l'administration fiscale lui a notifié le 14 décembre 2017, selon la procédure contradictoire, une proposition de rectification portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Ces redressements ont été mis en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant total de 408 535 euros. Par la présente requête, la SARL FK TEX relève régulièrement appel du jugement du 27 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. En premier lieu, lorsqu'il est saisi, postérieurement à la clôture de l'instruction et au prononcé des conclusions du rapporteur public, d'une note en délibéré émanant d'une des parties à l'instance, il appartient dans tous les cas au juge administratif d'en prendre connaissance avant de rendre sa décision. S'il a toujours la faculté, dans l'intérêt d'une bonne justice, de rouvrir l'instruction et de soumettre au débat contradictoire les éléments contenus dans la note en délibéré, il n'est tenu de le faire à peine d'irrégularité de sa décision que si cette note contient l'exposé d'une circonstance de fait ou d'un élément de droit dont la partie qui l'invoque n'était pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction et qui est susceptible d'exercer une influence sur le jugement de l'affaire. 
 3. La note en délibéré que la SARL FK TEX a présentée devant le tribunal administratif de Paris le 13 janvier 2021 n'exposait aucune circonstance de fait ou élément de droit dont la société n'aurait pas été en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction et qui, répondant aux conditions rappelées au point précédent, aurait dû conduire les premiers juges à rouvrir l'instruction pour la poursuite du débat contradictoire. Par suite, la société n'est pas fondée à soutenir que le tribunal se serait prononcé au terme d'une procédure irrégulière, faute d'avoir pris en considération les pièces produites pour la première fois à l'appui de sa note en délibéré. 
 4. En second lieu, dans le cadre de l'effet dévolutif, le juge d'appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement de première instance mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, si la SARL FK TEX soutient que les premiers juges ont méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve et entaché leur jugement d'une erreur de motivation et d'une erreur de droit, de tels moyens, qui ne critiquent pas la régularité du jugement, sont inopérants. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 5. En premier lieu, la SARL FK TEX reprend en appel le moyen tiré de ce que les opérations de contrôle n'ont pas débuté par l'envoi, le 13 mars 2017, de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, mais ont été engagées par l'administration dès l'examen des pièces obtenues dans le cadre de son droit de communication exercé le 20 avril 2016. Elle n'apporte au soutien de ce moyen tenant à la régularité de la procédure suivie aucun élément de fait ou de droit nouveau de nature à remettre en cause l'appréciation portée par les premiers juges. Par suite, il y a lieu de l'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par le Tribunal. 
 6. En second lieu, en application des dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié qui sont opposables à l'administration en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et garantissent le caractère contradictoire de la procédure, la SARL FK TEX a obtenu un entretien avec l'interlocuteur départemental, le 21 septembre 2018, à l'issue duquel la majorité des rappels ont été maintenus. D'une part, si la société soutient qu'il n'a pas été donné suite à sa demande de second entretien, aucune disposition légale, réglementaire ou issue de la charte du contribuable vérifié ne fait obligation à l'interlocuteur départemental de recevoir les contribuables, sur leur demande, à plusieurs reprises, en dépit de la persistance d'un désaccord. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction, en tout état de cause, que la persistance de ce désaccord ait trouvé son origine dans les informations que le service vérificateur auraient obtenues des autorités fiscales belges à la suite d'une demande d'assistance administrative et dont la teneur n'aurait pas été portée à la connaissance de la SARL FK TEX dès la proposition de rectification du 14 décembre 2017, ou que le premier entretien avec l'interlocuteur n'aurait été que de pure convenance. Le moyen tiré de la méconnaissance du principe du contradictoire doit par suite être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux exportations hors de l'Union européenne : 
 7. Aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ; / 2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne (). ". Aux termes de l'article 74 de l'annexe III au même code : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : () c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. Lorsque la déclaration d'exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique telle que prévue par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 modifié établissant le code des douanes communautaires et les textes pris pour son application, il produit la certification de sortie délivrée par le bureau d'exportation. () / d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, () : / 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ; / 2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, () ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté ; / 3° Tout document douanier visé par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l'acheminement des biens vers leur destination finale hors de la Communauté, lorsqu'il s'agit de biens soumis à des contrôles particuliers ; (). ".  
 8. Il résulte des dispositions précitées que pour justifier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l'exportation vers un pays tiers à l'Union européenne, l'assujetti exportateur doit produire soit la certification électronique de la sortie du territoire de l'Union européenne dans le cadre de la déclaration en douane d'exportation dématérialisée, ou l'exemplaire n° 3 du document administratif unique (DAU) visé par le bureau des douanes du point de sortie de l'Union européenne en cas d'utilisation de la procédure papier dite " procédure de secours ", soit l'un des éléments alternatifs de preuve dont la liste figure au point d du 1 de l'article 74 précité. 
 9. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a remis en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pratiquée au titre d'exportations de vêtements, chaussures et accessoires hors de l'Union européenne, au motif que la société n'avait pas apporté la preuve que les biens cédés avaient quitté le territoire français pour être livrés dans le pays de l'acquéreur. Si la SARL FK TEX produit des déclarations électroniques (EX1) se rapportant à des états " en cours de sortie ", elle ne présente ni certification électronique de sortie, ni exemplaire n° 3 du document administratif unique (DAU) démontrant la sortie du territoire des produits vendus et expédiés selon elle en Algérie. Si elle fait valoir que l'administration des douanes ne serait plus en mesure, postérieurement à l'année civile écoulée, de délivrer de document de sortie du territoire, il lui appartient toutefois de produire tout document de preuve alternatif dont la liste figure au point d du 1 de l'article 74 visé ci-dessus pour justifier du caractère effectif de la sortie du territoire des biens au titre desquels l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée est demandée. Or, si la SARL FK TEX produit des factures établies au cours des années 2014 et 2015 au nom de son client situé en Algérie et une attestation de réception des marchandises établie le 8 août 2018 par l'acquéreur, ces pièces ne permettent pas de démontrer que les biens vendus auraient effectivement quitté le territoire national pour être livrés en Algérie. Ainsi, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la réalisation d'exportations de marchandises hors de l'Union européenne. 
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux livraisons intra-communautaires : 
 10. Aux termes du I de l'article 262 ter du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre État membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. / L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle. (). ". Il résulte de ces dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intra-communautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur des biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intra-communautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur. 
 11. En l'espèce, l'administration a remis en cause l'effectivité des livraisons intra-communautaires dont auraient été destinataires trois sociétés clientes de droit belge, Negocash, La centrale des ENR et Ravko Group, et par suite l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée à ce titre par la SARL FK TEX. Contrairement à ce que soutient la société requérante, il lui appartient de démontrer le caractère effectif de l'emport des marchandises par ses clientes et de leur transport hors de France lorsque, comme en l'espèce, ce transport a été assuré par les acquéreurs. La SARL FK TEX ne présente devant la Cour aucun argument et ne produit aucune pièce justificative susceptible de remettre en cause les motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 5 de leur jugement, qu'il y a lieu d'adopter, et ainsi d'invalider le constat d'absence de la réalité du transport vers la Belgique des biens vendus à ces trois sociétés. Par suite, que la SARL FK TEX ait ou non ignoré la réalité de l'activité de ses clientes, c'est à bon droit que l'administration a estimé que ces opérations de vente ne relevaient pas du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ".  
 13. Pour justifier l'application d'une majoration pour manquement délibéré dont les rehaussements en litige ont été assortis, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la SARL FK TEX n'avait pas respecté les conditions d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée aux livraisons intra-communautaires à destination de ses clients belges, en n'étant à aucun moment en mesure d'établir la réalité de la sortie du territoire français des marchandises, alors qu'elle ne pouvait ignorer la portée et la teneur de cette obligation dans le cadre de ses activités commerciales. Le service a notamment retenu le caractère réitéré des manquements constatés sur chacune des années contrôlées concernant des livraisons à destination de sociétés avec lesquelles elle entretenait des relations commerciales régulières et le caractère substantiel de la valeur de ses échanges commerciaux avec ces trois sociétés représentant respectivement 78 % des livraisons intra-communautaires enregistrées en comptabilité en 2014, 77,67 % en 2015 et 71,86 % en 2016. L'administration fiscale doit ainsi être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'élément matériel et de l'intention délibérée de la requérante de minorer ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. A ce titre, le document de l'administration fiscale belge en date du 12 décembre 2017, relatif à l'absence d'infraction en matière de taxe sur la valeur ajoutée relevée à l'encontre de la société La centrale des ENR sur la période du 1er avril 2015 au 30 septembre 2017, que produit la SARL FK TEX, est sans incidence sur le manquement délibéré constaté. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fait application de la majoration prévue par les dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts lorsque le manquement délibéré est établi, et a donc assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause de la majoration au taux de 40 % prévue par ces dispositions. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL FX TEX n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause, celles tendant au remboursement des frais exposés. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL FK TEX est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) FK TEX et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 3 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Fombeur, présidente de la Cour, 
 - M. Simon, premier conseiller, 
 - Mme Lorin, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 23 février 2023. 
 La rapporteure, 
 C. A 
 La présidente, 
 P. FOMBEUR        
 La greffière, 
 C. DABERT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.