CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 16 juin 2023

Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Mahmouti, 
 - les conclusions de M. Gautron, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Orbillot, représentant M. B A et M. et Mme D A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Brasserie du Port, qui exerce une activité de bar et de restauration à Ile Rousse, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité Portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. L'administration a tiré les conséquences des rectifications qu'elle a opérées en adressant, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, à M. B A, associé à 50 %, et à M. D A, gérant et associé à 50 %, et son épouse, chacun une proposition de rectification datée du 16 décembre 2016 Portant sur des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, correspondant à des revenus réputés distribués par la société et appréhendés par MM. A au titre des années 2013 et 2014, assorties de pénalités de 40 % pour manquement délibéré et de 80 % pour manœuvre frauduleuse. Suite à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Bastia du 23 novembre 2017, saisie à la demande de la SARL Brasserie du Port, un courrier du 29 janvier 2018 a été envoyé d'une part, à M. B A et, d'autre part, à M. et Mme D A, pour les informer des nouvelles conséquences financières qui résultaient de la prise en compte de cet avis, l'administration ayant décidé de rectifier la reconstitution du chiffre d'affaires de la société avec les conséquences qui en découlent concernant les revenus qui leur ont été distribués. Par un courrier complémentaire du 30 janvier 2018, le service a également rappelé à chacun desdits contribuables les pénalités appliquées au titre des manœuvres frauduleuses et des manquements délibérés relevés. Leurs deux réclamations contentieuses du 25 novembre 2018 ayant été rejetées par deux décisions du 4 mars 2019, M. B A, d'une part, et M. et Mme D A, d'autre part, ont alors saisi le tribunal administratif de Bastia, qui, par un jugement du 23 février 2021 dont ils relèvent appel, a joint leurs demandes puis les a rejetées. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu : 
 2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou Porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". 
 3. Il résulte de l'instruction que les montants réputés distribués aux consorts A procèdent, selon l'administration fiscale, qui a écarté la comptabilité de la SARL Brasserie du Port, d'une insuffisance des recettes déclarées par cette société, de l'annulation sans justification de certains tickets de caisse, et, enfin, de la reconstitution de recettes de cette société. 
 S'agissant du rejet de la comptabilité : 
 4. Il résulte de l'instruction que le service a pu à bon droit écarter la comptabilité de la SARL Brasserie du Port qui présentait de graves irrégularités et procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires, ainsi que l'a jugé le tribunal par un motif retenu au point 2 de son jugement, qui n'est pas contredit en appel et qu'il y a, dès lors, lieu d'adopter.  
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 5. M. B A, d'une part, et M. et Mme D A, d'autre part, ont, dans le délai qui leur était imparti, déclaré ne pas accepter les redressements découlant du rattachement à leurs revenus, à concurrence de 50 % de leur montant, des bénéfices de la SARL Brasserie du Port, regardés comme distribués, tant en ce qui concerne l'existence et le montant des recettes dissimulées par la société qu'au regard de la réalité de la distribution. Dans ces conditions, il incombe à l'administration de prouver, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par la société, et, d'autre part, le montant des sommes qui auraient été attribuées à ces associés personnellement. 
 S'agissant de l'insuffisance des recettes déclarées par la SARL la Brasserie du Port lors de l'exercice 2013 : 
 6. Il résulte de l'instruction, et il n'est pas contesté, que le montant du chiffre d'affaires déclaré au titre de l'exercice de 2013 par la SARL la Brasserie du Port a été de 1 192 935 euros hors taxes, alors que le montant des ventes à consommer sur place lors de cette même année, tel qu'extrait de la caisse enregistreuse, est de 1 438 974 euros hors taxes et que, la différence entre ces deux sommes correspond à une insuffisance de recettes déclarées. 
 S'agissant de l'annulation de certains tickets de caisse par la SARL Brasserie du Port : 
 7. Il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans le chiffre d'affaires de la société les annulations de tickets résultant de l'exploitation de la caisse enregistreuse, pour des montants de 75 148,06 euros hors taxes en 2013 et de 59 188,71 euros hors taxes en 2014, en l'absence d'éléments plausibles communiqués par les dirigeants au cours du contrôle sur les raisons de ces annulations. 
 8. En premier lieu, et comme l'ont constaté les premiers juges, la différence de montant de ces annulations au titre de l'année 2014, entre la proposition de rectification adressée à la société (59 188,71 euros) et celle qui leur a été adressée (84 173 euros), procédant d'une simple erreur matérielle, est sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées, dès lors que c'est bien une somme de 59 188,71 euros qui a été retenue pour établir les impositions en litige. 
 9. En deuxième lieu, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. En revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui. En l'espèce, il ressort des énonciations du jugement, définitif, du 24 mai 2016 du tribunal correctionnel de Bastia que le juge pénal a prononcé la relaxe définitive de la SARL Brasserie du Port et de M. B A des fins de poursuites intentées contre lui pour " abus des biens ou du crédit d'une SARL par un gérant à des fins personnelles et blanchiment, concours à une opération de placement, dissimulation ou conversion du produit d'un délit de fraude fiscale aggravée ", sans toutefois préciser les motifs de sa décision. Par suite et comme l'a jugé à bon droit le tribunal, ce jugement ne comporte aucune constatation de fait s'imposant au juge de l'impôt.  
 10. En troisième lieu, il est constant que si le vérificateur a demandé, à plusieurs reprises, aux deux associés de la société Brasserie du Port de justifier les nombreuses annulations de commandes comptabilisées, ceux-ci n'ont produit aucun élément de nature à les justifier. Le service s'est, pour sa part, appuyé sur les diverses déclarations formulées lors des auditions enregistrées auprès des services judiciaires et notamment celles de salariés et de l'expert-comptable de l'entreprise, procès-verbaux d'auditions ayant permis d'établir le caractère organisé et systématique des omissions de recettes constatées par le service vérificateur. Par ailleurs, les requérants se bornent à réitérer en appel leur argumentation de première instance selon laquelle le pourcentage des annulations en cause est inférieur à 1 pour mille par rapport au chiffre d'affaires déclaré, ce qui représente, selon eux, un taux d'erreurs tout à fait acceptable, alors que ce taux est en réalité de respectivement 6,3 % et 5,4 % des ventes déclarées des exercices clos en 2013 et 2014. Enfin, en produisant la copie écran d'un commentaire laissé par un client en 2012, au titre d'une année au demeurant non vérifiée, faisant état d'une erreur de commande, et d'une seule copie écran d'un commentaire laissé par un client en 2014 faisant état d'une liqueur offerte, et de deux autres commentaires laissés par des clients en 2015 et en 2016, au titre d'années non vérifiées, faisant état d'un café et d'un digestif offerts, ils ne démontrent pas de la sorte la réalité de leurs allégations selon lesquelles l'ensemble ou une partie significative des annulations en cause correspondraient à des offerts aux clients. Par suite, les consorts A ne sont pas fondés à soutenir que les annulations de caisse en cause résulteraient de simples erreurs de leur part ou d'offerts aux clients. 
 S'agissant de la reconstitution de recettes de la SARL Brasserie du Port : 
 11. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Brasserie du Port, le service a, suivant l'avis émis par la commission départementale des impôts, d'abord, utilisé deux méthodes, celle de reconstitution par les vins et liquides et celle de reconstitution par les cafés et viennoiseries vendus, puis a appliqué le pourcentage de rehaussement ainsi déterminé à l'ensemble des produits vendus par cette société. La société requérante soutient que cette méthode de reconstitution est radicalement viciée. 
 Quant au caractère suffisamment représentatif des échantillons retenus pour en déduire le résultat global des recettes issues de l'ensemble des produits vendus par cette société : 
 12. L'administration fiscale justifie les raisons pour lesquelles elle a retenu les méthodes de reconstitution par les vins et liquides et celle de reconstitution par les cafés et viennoiseries vendus, qui sont par ailleurs suffisamment représentatives de l'intégralité de l'activité de la SARL Brasserie du Port, dès lors que cette dernière n'a présenté aucun justificatif détaillé de recettes au titre des exercices vérifiés et que l'administration fiscale ne disposait d'aucun autre élément pour déterminer ce ratio, notamment qu'elle n'a présenté à aucun moment la carte des menus détaillant les produits proposés à la vente, ainsi que leur composition et leurs tarifs, ou l'état de ses stocks. Si les requérants soutiennent que l'administration n'a pas corroboré son calcul avec un échantillon de solides, comme les ventes de paninis et de burgers, qui présentent des taux de revente de 90 % selon les propres tableaux de l'administration, cette circonstance ne suffit cependant pas à démontrer que les deux méthodes utilisées ne seraient pas fondées sur des échantillons suffisamment représentatifs et qu'un recoupement avec les paninis et les burgers permettrait d'obtenir une reconstitution des recettes plus précise que celle en litige. En outre, ils ne versent pas davantage devant la cour qu'en première instance de pièces pour justifier les éléments sur lesquels ils se fondent s'agissant des menus qui auraient été proposés occasionnellement pour certaines fêtes au titre desquels le service aurait omis de ventiler les achats de liquides. Enfin, la circonstance invoquée que la répartition entre encaissements en carte bancaire et en espèces était cohérente et constante sur les années 2013 et 2014, alors que les détournements suspectés par l'administration supposeraient un taux de règlement en espèces anormalement haut, de l'ordre de 70 % du chiffre d'affaires, n'est pas davantage de nature à démontrer le caractère vicié de la méthode utilisée par le vérificateur. 
 Quant à la méthode dite des liquides : 
 13. Le vérificateur a relevé les achats effectués d'après les factures d'achat de différents fournisseurs identifiés et a déterminé les achats revendus après prise en compte de la déduction d'un pourcentage de pertes, d'offerts et de consommations personnelles. Il a ensuite reconstitué le chiffre d'affaires relatif aux liquides pour chacun des deux exercices, correspondant à ces achats revendus, en appliquant aux quantités revendues le prix de vente unitaire moyen relevé sur les tickets de caisse. Les consorts A n'apportent pas davantage devant la cour que devant le tribunal d'éléments pertinents permettant de revoir les calculs effectués par le service vérificateur qui a, au demeurant, rectifié le chiffre d'affaires reconstitué en tenant compte de la part des achats dans les menus " vins compris " après prise en compte de l'avis de la commission départementale des impôts et taxes sur le chiffre d'affaires. Enfin, s'ils critiquent le taux de 2% de perte retenu par l'administration et demandent la prise en compte d'un taux qui serait, selon eux, habituellement retenu par l'administration, ils n'apportent aucun élément justifiant qu'il convenait de retenir un taux de perte supérieur. 
 Quant à la méthode de reconstitution des recettes brutes de cafés et viennoiseries vendus : 
 14. Le vérificateur a déterminé les achats revendus, après déduction de 20% au titre des offerts suite de l'avis de la commission. Les rectifications effectuées, notamment au titre des offerts supplémentaires et des pertes dont il a été tenu compte, ont été indiquées dans les lettres n° 751 adressées aux appelants le 29 janvier 2018 qui reprenaient celles envoyées le 25 janvier 2018 au liquidateur judiciaire de la société. Si les requérants persistent à prétendre qu'il existe une contradiction entre l'affirmation du vérificateur selon laquelle il existerait des matinées au cours desquelles les petits déjeuners n'auraient pas été enregistrés, alors que le pourcentage du chiffre d'affaires hors taxes réalisé sur les viennoiseries, tel qu'issu de la caisse enregistreuse aurait été considéré comme assez représentatif pour l'extrapoler, cette circonstance, qui traduit une approche favorable à l'entreprise, n'est pas de nature à démontrer le caractère excessif du chiffre d'affaires reconstitué. Par ailleurs, en se bornant à soutenir que l'administration n'a pas pris en compte l'utilisation du café dans la confection des tiramisus, sans apporter d'élément permettant de vérifier et de quantifier précisément les volumes concernés, les consorts A ne justifient pas de la réalité de cette utilisation, ni qu'il s'agirait du même café que celui proposé à la vente. Enfin, comme il l'a déjà été dit, à aucun moment la SARL Brasserie du Port n'a présenté, lors des opérations de contrôle, la carte des menus détaillant les produits proposés à la vente, ainsi que leur composition et leurs tarifs. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires employée par le service vérificateur n'étant ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire et les consorts A ne proposant pas davantage devant la cour qu'en première instance une méthode plus pertinente, ni des éléments de nature à corriger le montant des recettes reconstituées, l'administration fiscale pouvait comme elle l'a fait se fonder sur les résultats de la méthode décrite ci-dessus pour déterminer le montant du chiffre d'affaires et du résultat de la société requérante au titre des exercices en litige.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (). ". 
 17. D'une part, l'administration a relevé que les rectifications suite à la reconstitution de recettes ne révélaient pas d'erreurs excusables ou d'omissions involontaires mais résultaient d'actes conscients et volontaires faites dans le but de dissimuler des recettes connues, dans l'intention manifeste d'éluder l'impôt. Par suite, elle justifie le caractère délibéré de l'insuffisance de déclaration et donc l'application de la majoration pour manquement délibéré. 
 18. D'autre part, l'administration a relevé que MM. A, seuls détenteurs des fonds de la SARL Brasserie du Port, ont délibérément souscrit des déclarations mensuelles de taxe sur le chiffre d'affaires minorées pour l'année 2013 et que, en outre, ils s'abstenaient de transmettre à l'expert-comptable, et malgré les alertes faites par ce dernier, les tickets Z et lui indiquaient oralement un montant estimé des recettes sans qu'aucun contrôle ne soit par ailleurs effectué sur les sommes encaissées. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve que les intéressés ont mis en œuvre des procédés de nature à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, et, par suite, justifie du bien-fondé de l'application de la majoration prévue au c) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté leurs demandes. 
 Sur les frais liés à l'instance :  
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui, dans la présente instance, n'est pas partie perdante, une somme au titre des frais exposés par les requérants non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B A et de M. et Mme C A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A, à M. et Mme C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. 
 Délibéré après l'audience du 1er juin 2023 où siégeaient : 
 - Mme Fedi, présidente de chambre, 
 - M. Mahmouti, premier conseiller, 
 - M. Danveau, premier conseiller. 
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