CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 26 mai 2023

Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Danveau, 
 - les conclusions de M. Gautron, rapporteur public, 
 - les observations de Me Finet représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière de construction vente (SCICV) Les Oliviers des Costes dont M. D B est un associé à hauteur d'un tiers des parts de la société, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 2014. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale lui a notifié notamment des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur cette période, selon la procédure de rectification contradictoire, au motif qu'elle ne pouvait prétendre à la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée sur une livraison à soi-même dès lors qu'elle ne pouvait être regardée, à la date du contrôle, comme ayant eu pour activité la vente de l'immeuble qu'elle avait fait construire. L'administration a tiré les conséquences de ces rehaussements sur la situation fiscale de M. B par une proposition de rectification en date du 31 juillet 2015, en lui signifiant, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2013, assorties des pénalités correspondantes. M. B relève appel du jugement du 8 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de cette année. 
 Sur la jonction : 
 2. Le juge n'est jamais tenu de joindre un appel à un autre et, saisi de conclusions en ce sens, il n'a pas à motiver son refus. En l'espèce, il n'y a pas lieu de joindre la présente instance avec celles, enregistrées sous les numéros 22MA01601, 21MA01341 et 21MA01342, concernant la SCICV Les Oliviers des Costes et les autres associés de la société.  
 Sur la recevabilité des conclusions à fin d'annulation : 
 3. Les décisions par lesquelles l'administration fiscale statue sur les réclamations contentieuses des contribuables ne constituent pas des actes détachables de la procédure contentieuse d'imposition. Elles ne peuvent, en conséquence, être déférées à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et ne peuvent faire l'objet d'un recours de plein contentieux qu'au titre de la procédure fixée par les articles L. 199 et suivants du livre des procédures fiscales. Dès lors, les conclusions de l'appelant tendant à l'annulation de la décision du 12 novembre 2018 par laquelle l'administration fiscale a rejeté sa réclamation préalable en tant qu'elle porte sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2013 sont irrecevables et doivent être rejetées. 
 Sur la régularité du jugement : 
 4. Aucun principe de droit et aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait au juge administratif de surseoir à statuer jusqu'à ce qu'il se soit prononcé sur la demande de la SCICV Les Oliviers des Costes, le requérant ne justifiant au demeurant pas de ce qu'il aurait été dans l'impossibilité de faire valoir, au cours de la procédure devant le tribunal, le bien-fondé de ses prétentions. Ainsi, la circonstance que le tribunal administratif n'a pas statué, avant le jugement attaqué, sur le recours concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SCICV Les Oliviers des Costes, est sans incidence sur la régularité du jugement, quand bien même celle-ci est une société de personnes dont les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains de ses associés.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 Sur l'imposition des recettes locatives dans la catégorie des revenus fonciers : 
 5. Aux termes du 2 de l'article 206 du code général des impôts relatif au champ d'application de l'impôt sur les sociétés : " Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, () si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ". Aux termes du I de l'article 35 de ce code : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières (). / 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux () ". Le I de l'article 239 ter du même code prévoit que : " Les dispositions du 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. / Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés. () ". 
 6. Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'une société civile exerçant l'une des activités visées à l'article 35 du code général des impôts est en principe assujettie à l'impôt sur les sociétés, sauf à ce que, sous les conditions prévues à l'article 239 ter de ce code, elle ait pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente. Ce régime dérogatoire s'applique aux sociétés civiles qui, tout en remplissant les conditions exigées par ces dispositions, ne se livrent pas effectivement, en plus des opérations de construction-vente et réserve faite, le cas échéant, des opérations accessoires à cette activité, à d'autres opérations qui, si elles étaient effectuées isolément, auraient pour conséquence la soumission de ces sociétés à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions combinées des articles 206 et 35 du code général des impôts.  
 7. Par ailleurs, le régime d'imposition prévu par les dispositions précitées de l'article 239 ter du code général des impôts cesse de s'appliquer aux sociétés civiles qui, tout en remplissant, par leur objet statutaire et par leur forme, les conditions exigées par ces dispositions, se livrent à d'autres opérations que celles qui se rapportent à la construction d'immeubles en vue de la vente, à moins qu'il n'apparaisse que la réalisation de ces autres opérations, telles, en particulier, que la location accessoire et préalable à leur cession, des immeubles construits, n'a constitué qu'une des modalités par lesquelles la société a mené à bien, conformément à son objet social, la vente de ces immeubles. 
 8. La SCICV Les Oliviers des Costes a notamment pour objet l'acquisition d'un terrain situé à Solliès-Toucas, la construction, sur ce terrain, de tous immeubles, ainsi que la vente et, accessoirement, la location des immeubles construits. Par un acte du 22 mai 2007, la société a acquis un terrain à bâtir d'une superficie de 3 079 mètres carrés situé à Solliès-Toucas pour un montant de 270 000 euros. La société a édifié sur ce terrain un ensemble immobilier comprenant un total de neuf logements. L'immeuble a été déclaré achevé le 26 janvier 2012. La SCICV Les Oliviers des Costes n'a proposé aucune vente à l'état futur d'achèvement dans le cadre de son programme et a intégralement financé les opérations de construction à partir notamment d'un contrat de prêt bancaire à long terme, de 800 000 euros et d'une durée de quinze ans. Il n'est pas contesté que le contrat de prêt précise que les fonds prêtés sont destinés à la " résidence principale " et à des " constructions à usage locatif ", sans autre précision. Si le requérant fait valoir le souhait initial de la société d'obtenir un prêt dans le cadre d'un projet de promotion immobilière, le courrier de son établissement bancaire du 28 septembre 2016 et l'attestation d'un responsable de la banque du 11 août 2015, établis postérieurement à la vérification de comptabilité de la société, ne suffisent pas à établir son intention de réaliser une telle opération, aucune preuve de dépôt d'une telle demande de financement n'étant au demeurant versée au dossier. Il n'est pas davantage établi que les biens en cause auraient été initialement acquis dans une perspective de vente.  
 9. Si la commercialisation des neuf logements constituant l'ensemble immobilier a débuté au cours du quatrième trimestre de l'année 2011, il est constant qu'à l'exception d'un seul lot à usage d'habitation vendu en mars 2012, les huit autres lots ont été mis en location soit avant, soit immédiatement après l'achèvement des travaux. En particulier, les lots n° 3, 4 et 14, qui sont les seuls à avoir été mis en vente auprès d'agences immobilières, ont été mis en location peu de temps après l'achèvement de la construction le 26 janvier 2012, soit le 15 mars 2012 pour le lot n° 3, le 1er avril 2012 pour le lot n° 4 et le 15 juin 2012 pour le lot n° 14. Les lots n° 2, n° 5 et n° 15 ont été respectivement mis en location les 2 janvier 2012, 25 janvier 2012 et 7 novembre 2011, soit avant la date d'achèvement des travaux de l'immeuble. Enfin, les deux lots n° 16 et 17 n'ont fait l'objet d'aucune démarche de commercialisation et ont été respectivement donnés en location à un associé de la SCICV Les Oliviers des Costes et à l'appelant à compter du 1er septembre 2012, avant de leur être cédés le 1er juillet 2013. Il n'est pas contesté que la cession de ces deux lots à ces associés ainsi que celle du lot n° 15, le 19 novembre 2015, à la SCI Emma gérée par un autre associé et sa fille, n'ont généré, eu égard à leur prix de revient, aucun profit mais des pertes d'exploitation pour la société. Les locations ont toutes fait l'objet de baux de location vide d'une durée de trois ans, se sont déroulées de manière continue et ont généré des revenus réguliers de 64 428 euros en 2012, 79 065 euros en 2013 et 71 200 euros en 2014, sans qu'ait d'incidence la circonstance que certains locataires se soient succédés sur de courtes périodes. Six logements, correspondant aux lots n° 2, 3, 4, 5, 14 et 15, restaient ainsi invendus à la fin de l'année 2013, soit près de deux ans après la date d'achèvement des constructions. 
 10. En outre, les attestations, établies de manière stéréotypée et postérieurement aux opérations de contrôle, par des tiers certifiant avoir été démarchés par la SCICV Les Oliviers des Costes, et les quelques annonces parues sur deux sites internet, ne sauraient suffire à justifier des démarches de commercialisation foncière effectuées dans le cadre d'un projet de promotion immobilière. La circonstance que la mise en location des biens en cause serait la conséquence de difficultés financières subies par la société et de l'état du marché immobilier, et ne correspondrait ainsi pas à son intention première, n'est pas davantage établie, alors qu'en tout état de cause, et quelle que fût l'évolution du marché immobilier à cette période, la durée des baux consentis s'opposait à une revente rapide des biens. Enfin, si le requérant se prévaut de ce que l'ensemble des biens de la société était inscrit en stocks et était donc destiné à la vente, cette circonstance est sans incidence dès lors qu'il résulte de ce qui a été exposé ci-dessus que les six logements en cause demeuraient invendus depuis leur achèvement et étaient utilisés pour une activité de location de locaux nus. 
 11. Compte tenu de ces différents éléments, la SCICV Les Oliviers des Costes doit être regardée, au titre de l'année d'imposition en litige, comme ayant exercé une activité de location de locaux nus qui n'a pas revêtu un caractère accessoire et préalable à son activité de construction-vente et qui ne peut donc être considérée comme étant une des modalités de la réalisation de son objet social de construction-vente. Par suite, c'est sans méconnaître les dispositions de l'article 239 ter du code général des impôts que l'administration fiscale a imposé, au niveau des associés, les recettes tirées des locations en cause dans la catégorie des revenus fonciers.  
 12. Enfin, le requérant se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle n° 15761 du 15 janvier 1966, des instructions 8 E-332 du 30 juin 1998 n° 12 et BOI-BIC-CHAMP-70-20-100-20 du 8 octobre 2012 n° 100, selon lesquels " Les bénéfices réalisés sont taxés à l'impôt sur le revenu, catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ou, le cas échéant, à l'impôt sur les sociétés, au nom des associés, chacun pour la part correspondant à ses droits sociaux. Ce régime s'applique aussi bien aux bénéfices résultant des opérations accessoires de location -qui perdent le caractère de revenus fonciers dès lors qu'ils se rapportent à des immeubles compris dans l'actif commercial de la société- qu'aux plus-values qui proviendraient de la cession des parts de la société immobilière transparente. ". Toutefois, dans la mesure où, ainsi qu'il a été dit, l'activité de location de la SCICV Les Oliviers des Costes ne saurait être regardée comme ayant été exercée à titre accessoire, ces textes ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 
 Sur l'existence de loyers présentant un caractère manifestement anormal : 
 13. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 29 de ce code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant () ". 
 14. En l'absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire et faisant obstacle à ce qu'il retire un loyer normal d'un immeuble qu'il a donné en location, l'administration est en droit de réintégrer dans les bases imposables de l'intéressé la différence entre la valeur locative normale de son immeuble et le loyer convenu, dès lors que celui-ci présente un caractère manifestement anormal. 
 15. Il résulte de l'instruction que la SCICV Les Oliviers des Costes a loué à compter du 7 novembre 2011 à la fille d'un de ses associés une villa, correspondant au lot n° 15 précité, de 92 mètres carrés avec piscine et deux places de parking pour un loyer mensuel de 655 euros hors charges, soit un prix au mètre carré de 7,12 euros. Elle a également loué à un associé de la société et à l'appelant les lots n° 16 et n° 17 de l'ensemble immobilier en litige, à compter du 1er septembre 2012, correspondant à deux villas de 111 et 117 mètres carrés loués chacune pour un loyer mensuel hors charges de 655 euros, soit un prix au mètre carré de 5,90 euros pour le lot n° 16 et de 5,60 euros pour le lot n° 17. Pour déterminer la valeur locative de ces biens, le service a utilisé, comme termes de comparaison, les lots n° 4, 5 et 14 du même ensemble immobilier, qui correspondent respectivement à un appartement de 77 mètres carrés avec jardin, une villa de 93 mètres carrés avec jardin et une villa de 75 mètres carrés avec jardin et piscine loués respectivement à des tiers pour des montants hors charges de 900 euros, 1 000 euros et 1 125 euros, soit un prix moyen au mètre carré de 12,48 euros. Les premiers juges ont retenu à juste titre que les trois biens utilisés constituaient des termes de comparaison pertinents, dès lors qu'ils présentaient des caractéristiques proches et qu'ils étaient situés dans le même ensemble immobilier. La seule circonstance que ces biens soient d'une surface globalement inférieure, ce qui n'est au demeurant pas le cas pour le lot n° 5 dont la surface est identique au lot n° 15, ne saurait remettre en cause l'appréciation ainsi faite sur le caractère anormal des loyers pratiqués, qui n'est, au surplus, pas utilement contredit par le requérant en l'absence de tout autre terme de comparaison présenté. Par ailleurs, l'appelant soutient, comme en première instance et sans apporter d'éléments nouveaux, que les locataires en cause ont pris en charge, dans chacun des lots concernés, des travaux de finition et d'installation d'une cuisine, d'un montant de 7 528,75 euros pour le lot n° 15, de 7 544,25 euros pour le lot n° 16 et de 6 719,99 euros pour le lot n° 17. Toutefois, les factures produites à ce titre, qui ne correspondent pas aux adresses des biens loués et qui sont antérieures à l'année d'imposition en litige et à la conclusion des baux d'habitation, ne sauraient établir l'existence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire et faisant obstacle à ce qu'il retire un loyer normal des biens donnés en location. L'administration était ainsi fondée à procéder à la reconstitution du montant des loyers des logements litigieux qui auraient normalement dû être versés à la SCICV Les Oliviers des Costes. Par suite, c'est à bon droit que celle-ci a réintégré, dans les bases d'imposition du requérant de l'année 2013 et à raison de sa quote-part dans les résultats de celle-ci, la différence entre la valeur locative normale des trois logements et les loyers appliqués. 
 Sur la quote-part des bénéfices industriels et commerciaux imposés au nom de l'associé : 
 16. M. B demande, en ce qui concerne l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux mis à sa charge, qu'il soit imposé au titre de l'année 2013 à concurrence de sa quote-part des droits sociaux détenus dans la SCICV Les Oliviers des Costes, soit 33 % au lieu de 21 %, conformément aux statuts de la société. Il résulte cependant des déclarations fiscales souscrites par la SCICV Les Oliviers des Costes en 2012 et en 2013 que les associés avaient décidé de répartir d'une manière différente cette quote-part, à hauteur de 58 % en ce qui concerne M. A B et de 21 % s'agissant de M. C B et de M. D B. Cette déclaration révèle ainsi une expression de volonté à laquelle le requérant ne conteste pas avoir consenti. Par suite et en tout état de cause, c'est à bon droit que l'administration a tenu compte, en ce qui concerne l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux, de cette quote-part de 21 % pour le requérant.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer dans l'attente de l'arrêt de la cour sur le litige, enregistré sous le n° 22MA01601, opposant la SCICV Les Oliviers des Costes à l'Etat, que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 4 mai 2023, où siégeaient : 
 - Mme Fedi, présidente de chambre, 
 - M. Mahmouti, premier conseiller, 
 - M. Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 mai 2023. 
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