CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 18 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 Mme C A a présenté à l'administration une réclamation tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2013. 
 Par un jugement n° 2001709 du 28 octobre 2021, le tribunal administratif de Grenoble, auquel la réclamation a été transmise d'office en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, a prononcé la décharge des impositions résultant de la taxation en tant que revenus d'origine indéterminée des sommes de 500 et 900 euros et a rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 28 décembre 2021, 9 mai, 13 juin et 29 novembre 2023, Mme C A, représentée par Me Tournoud, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a méconnu l'article L. 12 du livre des procédures fiscales dès lors que l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle a été mené pendant un délai supérieur à un an ; 
 - s'agissant des revenus d'origine indéterminée : les chèques de 2 700 euros et de 3 000 euros correspondent à des prêts consentis par son concubin ; la remise du chèque de 753,08 euros correspond à un remboursement par son ex-époux ; elle bénéficie de la présomption d'entraide familiale ; la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ne pouvait pas être mise en œuvre s'agissant de ces sommes ; l'administration pouvait procéder à une demande de communication complémentaire de ces trois chèques auprès des établissements bancaires ; 
 - s'agissant des distributions imposées sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts : la charge de la preuve incombe à l'administration ; elle n'est ni associée, ni gérante de la SARL CF Réalisation ; la somme de 22 000 euros ne lui a pas été versée mais a seulement été versée sur le compte de l'indivision ; le fait que son compte d'exploitant dans les écritures de l'indivision constituée avec son concubin ait pu être crédité de trois sommes d'un montant total de 22 000 euros ne saurait leur conférer la qualité de revenus distribués dès lors que les sommes ont, lorsqu'elles résultent de prélèvements sur les résultats sociaux, le caractère de revenus imposables dans la même catégorie que celle dont relèvent ces résultats, en l'occurrence celle des bénéfices industriels et commerciaux ; l'administration ne peut se prévaloir de la présomption de distribution dans le cadre d'une indivision soumise aux règles de la transparence fiscale ; la circonstance que cette somme de 22 000 euros a été inscrite au crédit d'un compte d'exploitation d'une indivision ne suffit pas à démontrer qu'elle a appréhendé cette somme ; les coïndivisaires ont entendu créer une société de fait dès lors qu'ils sont copropriétaires indivis d'un bien immobilier qu'ils donnent en location meublée, et ainsi elle ne pouvait être imposée qu'à hauteur de la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans cette société ; le prélèvement en litige ne revêt pas un caractère occulte dès lors que la nature de l'opération et l'identité du bénéficiaire étaient déterminées par la comptabilité de l'indivision, et que l'administration n'apporte pas la preuve d'un avantage occulte qui n'aurait pas été comptabilisé par la société CF Réalisation ou qui aurait été comptabilisé d'une telle manière que la libéralité n'en était pas pour autant révélée ; la somme n'est pas taxable ni sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts ni sur le fondement du c. de l'article 111 du même code ; 
 - la substitution de base légale demandée à titre subsidiaire par l'administration aurait pour effet de méconnaître les garanties prévues pour la procédure de rectification des résultats de l'indivision dès lors que l'indivision n'a pas fait l'objet d'une proposition de rectification dans le cadre d'une procédure contradictoire, qu'elle n'a pas pu recourir à des commissions et supérieurs hiérarchiques, et dès lors que la proposition de rectification qui lui a été notifiée ne mentionne pas de procédure engagée à l'encontre de l'indivision ; enfin, la substitution de l'article 8 du code général des impôts à l'article 111 c. du même code ne permet pas de déterminer la catégorie de revenus imposable ; 
 - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 290 à 310 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-30. 
 Par des mémoires, enregistrés les 15 décembre 2022, 6 juin et 17 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer partiel, à hauteur de 989 euros, en ce qui concerne les conclusions relatives aux contributions sociales et aux pénalités correspondantes, et au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens invoqués ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, il y a lieu de maintenir les impositions sur le fondement de l'article 8 du code général des impôts qu'il y a lieu de substituer à l'article 111 c. du même code. 
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré du non-lieu à statuer sur les conclusions relatives aux impositions en litige, à hauteur du dégrèvement, en droits et pénalités, prononcé le 19 avril 2022. 
 Par ordonnance du 30 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 janvier 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Porée, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C A née D, co-propriétaire indivise d'un bien immobilier donné en location meublée, a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2011, 2012 et 2013 à l'issue duquel l'administration a notamment, d'une part, taxé d'office, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, des crédits bancaires d'un montant total de 8 013 euros constaté en 2013 regardés comme des revenus d'origine indéterminée et a, d'autre part, soumis à l'impôt sur le revenu, selon la procédure contradictoire, une somme de 22 000 euros correspondant à la moitié des versements effectués par la SARL CF Réalisation sur un compte bancaire ouvert à son nom et au nom de son concubin, imposée entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013 du chef de ces redressements, ainsi que les contributions sociales mises à sa charge, ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts. Par un jugement du 28 octobre 2021, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir prononcé la décharge partielle des impositions et pénalités correspondant à la taxation en tant que revenus d'origine indéterminée des sommes de 500 et 900 euros, a rejeté le surplus des conclusions de la demande de Mme A. Celle-ci relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 19 avril 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a prononcé, en application de la réserve d'interprétation émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le dégrèvement, à concurrence de 989 euros, des cotisations de contributions sociales et des majorations correspondantes auxquelles Mme A a été assujettie au titre de l'année 2013 en tant que l'assiette de ces cotisations avait, à tort, été majorée de 25 % en application du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. () Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. () ". Pour l'appréciation de la durée maximale prévue par ces dispositions, l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration adresse au contribuable une notification de redressement doit être regardé comme achevé à la date de l'envoi de la notification. 
 4. Il est constant que le pli contenant l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle du 15 septembre 2014 a été présenté au domicile de Mme A le 18 septembre 2014 et a été retourné au service avec la mention " avisé et non réclamé " le 7 octobre 2014. Ainsi, le délai d'un an imparti par ces dispositions a commencé à courir le 18 septembre 2014. Il résulte également de l'instruction que la proposition de rectification du 15 septembre 2015 a été envoyée par l'administration le 16 septembre 2015. La circonstance que Mme A n'aurait reçu cette proposition de rectification que le 1er octobre 2015 est à cet égard sans incidence. Il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur l'imposition des revenus d'origine indéterminée : 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés () ". Aux termes de l'article L. 16 A de ce livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". 
 6. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l'article L. 16 A du LPF, dont l'objet principal est d'informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s'attacheraient à un défaut de réponse de sa part. Il en va ainsi quelle que soit la teneur des indications mentionnées par l'administration dans la demande de justifications notifiée au contribuable, dès lors que les garanties prévues par l'article L. 16 A du LPF complètent, sans se confondre avec elles, celles que le contribuable tire de l'article L. 16 du même livre. 
 7. Mme A soutient qu'elle a fourni à la vérificatrice la liste de l'origine et de la nature des crédits apparaissant sur ses comptes bancaires à hauteur des sommes de 3 000 euros du 30 janvier 2013, de 2 700 euros du 14 mars 2013, et de 753,08 euros du 8 novembre 2013, versées par chèques, à la suite de la demande d'éclaircissements ou de justifications du 28 mai 2015. Toutefois, il résulte de sa réponse à cette demande qu'elle s'est alors limitée à indiquer que les sommes de 3 000 euros et 2 700 euros correspondaient à des prêts de son concubin et que la somme de 753,08 euros correspondait à un remboursement de son ex-mari, sans étayer ces dires d'aucun justificatif. Compte tenu de l'absence de justifications jointes aux réponses ainsi apportées par la requérante et au caractère invérifiable de ses allégations, ces réponses sont assimilables à une absence de réponse. Par voie de conséquence, les sommes précitées figurant au crédit des comptes bancaires de la contribuable dont l'origine demeurait indéterminée étaient susceptibles d'être taxées d'office. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit être écarté. 
 8. En second lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". 
 9. Au cas particulier où le contribuable établit que la disponibilité provient d'un membre de sa famille, il est réputé établir également qu'elle a pour cause un prêt ou une libéralité échappant à l'impôt sur le revenu, sauf à ce qu'il soit avec l'auteur du versement, à un titre quelconque, en relation d'affaires. 
 10. Mme A n'apporte aucun justificatif démontrant que les sommes précitées de 3 000 euros et 2 700 euros proviendraient effectivement de son concubin. En tout état de cause, la requérante est en relation d'affaires avec son concubin au sein de l'indivision constituée pour la gestion d'un bien immobilier mis en location. En outre, la requérante ne produit pas davantage de justificatif tendant à établir que la somme de 753,08 euros proviendrait de son ancien mari. 
 11. Si Mme A fait valoir qu'il appartenait à l'administration de faire usage du droit de communication auprès des établissements bancaires, pour vérifier l'origine des chèques, la mise en œuvre du droit de communication relève en tout état de cause de la seule initiative de l'administration, qui n'est pas tenue d'y recourir. 
 Sur l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers : 
 12. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () ". Si les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ouvert dans une société de personnes relevant du régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts ont, lorsqu'elles résultent de prélèvements sur les résultats sociaux, le caractère de revenus imposables dans la même catégorie que celle dont relèvent ces résultats, elles peuvent être imposées à l'impôt sur le revenu dans une autre catégorie d'imposition si l'administration établit qu'elles proviennent d'une autre source que des prélèvements sur les résultats sociaux. 
 13. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 14. Il résulte de l'instruction que trois chèques de 15 000 euros, 19 000 euros et 10 000 euros émis par la SARL CF Réalisation ont été encaissés, en février 2013, sur le compte bancaire détenu par la requérante et son concubin à la Société Générale et que le compte d'exploitant n° 108 ouvert au nom de Mme A au sein de l'indivision constituée avec son concubin a été crédité en 2013 d'un montant de 22 000 euros égal à la moitié du total des versements effectués par la société au cours de cette année. Mme A ne conteste pas la mention figurant dans la proposition de rectification selon laquelle l'indivision relevait, pour l'imposition de ses résultats, du régime des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts. Elle ne soutient ni même n'allègue que les sommes versées sur son compte bancaire ont eu pour objet de rémunérer une quelconque prestation accomplie pour le compte de la SARL CF Réalisation. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la somme de 22 000 euros inscrite au crédit du compte d'exploitant détenu par Mme A dans l'indivision constituait, non pas un prélèvement sur les résultats sociaux de la société de personnes, mais un avantage sans contrepartie consenti par la SARL CF Réalisation présentant le caractère d'une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de revenus au sens de ces dispositions, alors même que l'opération aurait été portée en comptabilité et aurait été assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l'identité du destinataire, dès lors que cette comptabilisation ne pouvait révéler, par elle-même, la libéralité en cause. Dans ces conditions, et dès lors que Mme A a nécessairement appréhendé la somme en cause versée sur un compte bancaire à son nom, c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration a soumis la somme de 22 000 euros à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts, sans qu'elle puisse utilement faire valoir qu'elle n'était ni associée ni dirigeante de la SARL CF Réalisation pour faire échec à l'application de ces dispositions. 
 15. Il résulte de ce qui précède, sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la demande de substitution de base légale présentée à titre subsidiaire par le ministre, que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. L'Etat n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance. Par suite, les conclusions de Mme A présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 17. Aucun dépens n'ayant été exposé au cours de l'instance, les conclusions présentées à ce titre par Mme A ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : A concurrence de 989 euros, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge, en droits et pénalités, des cotisations de contributions sociales mises à la charge de Mme A au titre de l'année 2013. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 28 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 M. Laval, premier conseiller, 
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 A. Porée 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 M. B 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,