CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 6 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 La société ABMI Ingénierie a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, au besoin après expertise, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 et 2013 à raison de la remise en cause de ses droits au crédit d'impôt recherche, et de lui restituer ses créances reportables d'un montant de 1 035 635 euros correspondant au solde du crédit d'impôt recherche dû au titre de l'année 2013 et d'un montant de 975 426 euros correspondant au crédit d'impôt recherche dû au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement n° 1906622 du 11 mai 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 9 juillet 2021, le 1er avril 2022 et le 30 juin 2023, la société ABMI Ingénierie, représentée par Me Gabizon, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 11 mai 2021 ; 
 2°) de la réintégrer dans l'intégralité de ses droits au titre du crédit d'impôt recherche en litige, représentant, la somme en principal de 2 115 015 euros ; 
 3°) d'ordonner avant-dire droit une expertise judiciaire aux fins de déterminer l'éligibilité au crédit d'impôt en faveur de la recherche des travaux réalisés portant les numéros 3, 7 et 9 ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration n'a pas respecté son obligation de motivation des propositions de rectification et des réponses aux observations du contribuable ; 
 - le service vérificateur s'est départi de son pouvoir de vérification et s'est estimé lié par les conclusions des experts du ministère de la recherche ; 
 - l'administration n'a pas respecté les termes de la réglementation en vigueur concernant la saisine du comité consultatif du crédit d'impôt recherche et la transmission des pièces de la procédure en cause porte ainsi atteinte au principe du contradictoire ; 
 - la position du comité consultatif du crédit d'impôt recherche n'est pas valablement motivée dans la mesure où ce dernier s'est contenté d'apprécier globalement l'éligibilité de l'ensemble des projets de recherche développés ; 
 - les projets développés à l'origine de ses demandes sont pleinement éligibles au crédit d'impôt recherche au regard des critères y afférents. 
 Par des mémoires enregistrés le 14 décembre 2021 et le 1er juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la requérante n'est fondé. 
 Par un arrêt avant-dire droit du 21 septembre 2023, la cour a ordonné une expertise aux fins de : 
 - donner un avis portant sur le caractère des projets " recherche et développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné " (CIR 2013 et 2014), " réparation des conduites de rejet " (CIR 2012), " développement de solutions technologiques originales de détection d'individus dans les lacunes " (CIR 2012), " EXOMARS. Sismomètre 1 " (CIR 2013), " EXOMARS - Recherche et développement d'un sismomètre résistant aux très basses températures, aux radiations et aux chocs " (CIR 2014) et " SMRT terrestre DCNS " (CIR 2013 et 2014) ; au regard des dispositions de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, permettant à la cour de déterminer, le cas échéant, si ces projets relèvent en tout ou partie du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts ;  
 - donner à la cour les éléments lui permettant de déterminer, le cas échéant, la part de ces projets, par type de dépenses, qui relève du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts et de préciser la qualification des personnels affectés à ces projets. 
 Le rapport d'expertise a été enregistré le 22 mars 2024. 
 Par un mémoire enregistré le 16 mai 2024, la société ABMI Ingénierie conclut aux mêmes fins.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Dèche, présidente,  
 - et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par un arrêt avant-dire droit du 21 septembre 2023, après avoir écarté les moyens de la société ABMI Ingénierie tendant à contester la régularité de la procédure d'imposition, ainsi que le bien-fondé des impositions relatives à certains projets, la cour a ordonné qu'il soit procédé à une expertise aux fins de donner un avis portant sur le caractère des projets " recherche et le développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné " (CIR 2013 et 2014), " réparation des conduites de rejet " (CIR 2012), " développement de solutions technologiques originales de détection d'individus dans les lacunes " (CIR 2012), " EXOMARS. Sismomètre 1 " (CIR 2013), " EXOMARS - Recherche et développement d'un sismomètre résistant aux très basses températures, aux radiations et aux chocs " (CIR 2014) et " SMRT terrestre DCNS " (CIR 2013 et 2014), au regard des dispositions de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, permettant à la cour de déterminer, le cas échéant, si ces projets relèvent en tout ou partie du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 Sur le terrain de la loi fiscale : 
 2. Aux termes des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant () / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Enfin, l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts dispose que : " Le personnel de recherche comprend : 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. () Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche ". Pour l'application de ces dispositions, ouvrent droit au crédit d'impôt, les dépenses de personnel afférentes notamment aux salariés qui, sans posséder un diplôme d'ingénieur, se livrent à des opérations de recherche et ont acquis, au sein de leur entreprise, des compétences les assimilant, par le niveau et la nature de leurs activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche. 
 En ce qui concerne le projet " recherche et développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné " (2013-2014) :  
 3. Ce projet a pour objectif de permettre l'optimisation de la qualité du café fourni par les machines de la société Nespresso. Les travaux menés dans le cadre de ce projet ont permis le dépôt de plusieurs brevets et notamment d'un brevet international, en ce qui concerne la mise au point d'une solution de "circuit de fluide ouvrable pour faciliter son nettoyage", ainsi que la mise en œuvre de plusieurs technologies présentant un " caractère certain de nouveauté " ainsi que l'a relevé l'expert mandaté par la cour qui a conclu que les dépenses liées à ce projet entraient dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche. Dans ces conditions, la société ABMI Ingénierie est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale lui a refusé le bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre des années 2013 et 2014 à raison des dépenses liées à ce projet.  
 4. En conséquence, il y a lieu de retenir les montants des frais financiers évalués par l'expert mandaté par la cour, soit 1 565 723 euros, pour 2013 et 1 725 619 euros, pour 2014, dans l'assiette prise en compte pour le calcul du crédit d'impôt recherche de cette même année.  
 En ce qui concerne le projet " réparation des conduites de rejet " (CIR 2012) : 
 5. En ordonnant, par l'arrêt avant-dire droit du 21 septembre 2023, qu'il soit procédé à une expertise portant notamment sur ce projet, la cour a entendu réserver la question du bien-fondé des impositions relatives à ce projet, jusqu'à l'intervention des conclusions rendues par l'expert.  
 6. Il résulte de l'instruction et notamment du rapport d'expertise que ce projet qui concerne les conduites d'évacuation de l'eau de refroidissement des centrales nucléaires, et plus particulièrement celle de la centrale nucléaire du Blayais, située dans l'estuaire de la Gironde a nécessité le recours à des solutions techniques " connues de l'art existant ", lesquelles " ne présentent pas un caractère de nouveauté ". Par suite, ce projet, qui ne présente pas un caractère de nouveauté de nature à constituer le résultat d'une recherche fondamentale, n'est pas éligible au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2012.  
 En ce qui concerne le projet " développement de solutions technologiques originales de détection d'individus dans les lacunes " (CIR 2012) :  
 7. En ordonnant, par l'arrêt avant-dire droit du 21 septembre 2023, qu'il soit procédé à une expertise portant notamment sur ce projet, la cour a entendu réserver la question du bien-fondé des impositions relatives à ce projet, jusqu'à l'intervention des conclusions rendues par l'expert.  
 8. Il résulte de l'instruction et notamment du rapport de l'expert mandaté par la cour que ce projet, qui concerne les rames du métro et plus particulièrement le problème de l'écartement entre la rame et le quai du métro, notamment lorsque ce dernier présente une courbure importante, compte tenu des circonstances particulières de l'espèce et en dépit de l'existence de nombreux dispositifs brevetés destinés à raccorder deux chaussées séparées par un espace vide, a nécessité la mise en œuvre d'une solution technologique développée présentant un caractère certain de nouveauté. Par suite, les travaux concernés pouvant être qualifiés d'opérations de recherche scientifique ou technique au sens de l'article 244 quater B du code général des impôts, ils doivent être considérés comme éligibles au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2012.  
 9. Si le ministre fait valoir que les dépenses de personnels comptabilisées pour ce projet, concernent un responsable d'affaires, ne pouvant être assimilé à un chercheur, il résulte de l'instruction que ce salarié est titulaire d'un diplôme de brevet de technicien supérieur " fabrication mécanique productique ", obtenu en 1987, et occupe, depuis 21 ans, au sein des effectifs de la société requérante, un emploi de cadre "coefficient 130" au sens de la convention collective Syntec, qui concerne notamment les ingénieurs d'études ou de recherches. Dans ces conditions, la qualification de ce salarié, compte tenu de sa formation et de son expérience professionnelle, est assimilable à celle d'un ingénieur et les dépenses salariales le concernant doivent être prises en compte pour la détermination du crédit impôt recherche. En conséquence, il y a lieu de retenir le montant des frais financiers déclaré par la requérante, soit 82 345 euros pour 2012, dans l'assiette prise en compte pour le calcul du crédit d'impôt recherche de cette même année. 
 En ce qui concerne le projet " EXOMARS. Sismomètre 1 " (CIR 2013) :  
 10. Il résulte de l'instruction et notamment du rapport de l'expert mandaté par la cour que ce projet, qui concerne l'embarcation d'un sismomètre dans un véhicule d'exploration de la planète Mars et plus particulièrement d'un capteur capacitif permettant d'enregistrer la valeur des secousses sismiques de cette planète, n'a donné lieu, au titre de l'année 2013, qu'à des travaux usuels et inachevés ainsi qu'à des solutions technologiques ne présentant pas un caractère de nouveauté. Par suite, ce projet, qui ne présente pas un caractère de nouveauté de nature à constituer le résultat d'une recherche fondamentale, n'est pas éligible au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2013. 
 En ce qui concerne le projet " EXOMARS - Recherche et développement d'un sismomètre résistant aux très basses températures, aux radiations et aux chocs " (CIR 2014) :  
 11. Il résulte de l'instruction et notamment du rapport de l'expert mandaté par la cour que si ce projet concerne le même appareil que celui qui a été présenté au point 10 du présent arrêt, il a été poursuivi avec des objectifs environnementaux différents, tenant compte notamment de facteurs liés à la température, à la radiation et au choc. Ainsi, la réalisation, en 2014, de ce capteur a nécessité de surmonter un verrou technologique lié à la mise au point du mécanisme d'équilibrage par des travaux consistant en l'étude d'intégration de différents composants, suivie d'essais permettant d'observer l'évolution des caractéristiques de ces différents composants (évolution du courant de fonctionnement des moteurs, résolution des déplacements des parties mobiles) et par l'utilisation de solutions technologiques adaptées, telles que le rodage et l'appairage des pièces, le dépôt de lubrifiant qualifié spatial, la modification des états de surface des zones de collage, présentant un caractère de nouveauté. Dans ses conditions, la société ABMI Ingénierie est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale lui a refusé le bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2014 à raison des dépenses liées à ce projet. 
 12. En conséquence, il y a lieu de retenir le montant des frais financiers déclarés par la requérante, lesquels n'ont fait l'objet d'aucune contestation particulière, soit 33 486 euros pour 2014, dans l'assiette prise en compte pour le calcul du crédit d'impôt recherche de cette même année. 
 En ce qui concerne le projet " SMRT terrestre DCNS " (CIR 2013 et 2014) :  
 13. Il résulte de l'instruction et notamment du rapport de l'expert mandaté par la cour que ce projet, qui concerne un nouveau concept de réacteur nucléaire de puissance réduite à 160 mégawatts électriques fabriqué en usine sous la forme de sous-modules qui seront ensuite transportés et assemblés sur site, a nécessité des travaux relevant de l'ingénierie courante n'ayant " généré aucune connaissance nouvelle, ni aucune solution innovante ". Par suite, ce projet, qui ne présente pas un caractère de nouveauté de nature à constituer le résultat d'une recherche fondamentale, n'est pas éligible au crédit d'impôt recherche au titre des années 2013 et 2014. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société ABMI Ingénierie est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge en conséquence des rectifications concernant son crédit d'impôt recherche 2012 pour le projet " développement de solutions technologiques originales de détection d'individus dans les lacunes ", concernant son crédit d'impôt recherche 2013 pour le projet " recherche et développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné ", et concernant son crédit d'impôt recherche 2014, pour les projets " recherche et développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné " et " EXOMARS - Recherche et développement d'un sismomètre résistant aux très basses températures, aux radiations et aux chocs ".  
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 16. La requérante n'est pas fondée à se prévaloir ni des paragraphes n° 90, 270 et 290 de la doctrine BOI-BIC-RICI-10-10-10-20, ni de l'instruction A 4-3-12 du 21 février 2012 publiée au bulletin officiel des impôts n° 19 du 23 février 2012 qui n'ajoute pas à la loi fiscale, ni du guide du crédit d'impôt recherche publié par le ministère de la recherche ou du manuel de Frascati, édité par l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), définissant les opérations de recherche et de développement, qui ne constituent pas, en tout état de cause, une interprétation formelle d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales émanant de l'administration fiscale et susceptible de lui être opposée. 
 Sur les frais d'expertise : 
 17. Aux termes de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales : " () Les frais d'expertise sont supportés par la partie qui n'obtient pas satisfaction. Le contribuable qui obtient partiellement gain de cause participe aux frais en proportion de la part de sa demande qui a été rejetée et compte tenu de l'état du litige au début de l'expertise ". 
 18. Il résulte de l'instruction qu'au titre des années en litige, la société ABMI Ingénierie demandait, au début de l'expertise décidée par la cour le 21 septembre 2023, la prise en compte de frais financiers ouvrant droit au crédit d'impôt recherche à hauteur d'un montant global de 4 782 951 euros. Il résulte de ce qui a été énoncé aux points précédents, qu'elle est fondée à demander la prise en compte de frais financiers ouvrant droit au crédit d'impôt recherche, à hauteur d'une somme globale de 3 407 173 euros, au titre des années en litige. Ainsi, la part de la demande de la société ABMI Ingénierie qui est rejetée dans le cadre de la présente instance s'élève à 28,77 %. Par suite, les frais de l'expertise ordonnée par la cour, s'élevant à la somme totale de de 11 040 euros TTC, doivent être supportés à hauteur de 3 176,21 euros par la requérante et de 7 863,79 euros par l'Etat. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, et en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, le versement à la requérante de la somme de 2 500 euros.  
 DECIDE : 
 Article 1er :La société ABMI Ingénierie est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, au titre de l'année 2012, correspondant à la rectification de son crédit d'impôt recherche pour le projet " développement de solutions technologiques originales de détection d'individus dans les lacunes ", en conséquence de la réintégration de la somme de 82 345 euros dans l'assiette prise en compte pour le calcul du crédit d'impôt recherche, au titre de l'année 2013, correspondant à la rectification de son crédit d'impôt recherche pour le projet " recherche et le développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné ", en conséquence de la réintégration de la somme de 1 565 723 euros, dans l'assiette prise en compte pour le calcul du crédit d'impôt recherche et au titre de l'année 2014, correspondant à la rectification de son crédit d'impôt recherche pour les projets " recherche et le développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné " et " EXOMARS - Recherche et développement d'un sismomètre résistant aux très basses températures, aux radiations et aux chocs ", en conséquence de la réintégration des sommes respectives de 1 725 619 euros et de 33 486 euros dans l'assiette prise en compte pour le calcul du crédit d'impôt recherche.  
 Article 2 :Le jugement n° 1906622 du 11 mai 2021 du tribunal administratif de Lyon est reformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 :Les frais de l'expertise, liquidés et taxés par ordonnance du président de la cour du 6 mai 2024 sont mis à la charge de la société ABMI Ingénierie, à hauteur de la somme de 3 176,21 euros et à la charge de l'Etat, à hauteur de la somme de 7 863,79 euros.  
 Article 4 :L'Etat versera à la société ABMI Ingénierie, une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 5 :Le surplus de la requête est rejeté. 
 Article 6 :Le présent arrêt sera notifié à la société ABMI Ingénierie et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Dèche, présidente, 
 Mme Vergnaud, première conseillère, 
 Mme Rémy-Néris, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 juin 2024. 
     
 La rapporteure,  
 P. DècheL'assesseure la plus ancienne,  
 E. Vergnaud 
 Le greffier en chef, 
 C. Gomez              
     
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
 Pour expédition,  
 Le greffier en chef 
 ar