CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 30 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 M. et Mme C et A D ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.  
 Par un jugement n° 1904353 du 9 mars 2021, le tribunal administratif de Lyon a déchargé M. et Mme D des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 et des pénalités correspondantes (article 1er) et a rejeté leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2).  
 Procédure devant la cour  
 Par une requête enregistrée le 19 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler l'article 1er de ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 9 mars 2021 ; 
 2°) de remettre à la charge de M. et Mme D les sommes déchargées en première instance au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2014.  
 Il soutient que :  
 - M. et Mme D et les autres membres composant leur foyer fiscal sont tous effectivement domiciliés au 573 chemin de Combe Martin à Caluire et Cuire et non à Saint-Martin ; ainsi, l'application des règles habituelles de notification des pièces de procédure à la dernière adresse communiquée à l'administration fiscale par le contribuable doit être écartée ;  
 - il demande à la cour qu'il soit procédé à une substitution de base légale aux fins d'imposer les sommes à hauteur de 74 935 euros, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en tant que revenus distribués sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts ; 
 - les crédits injustifiés figurant sur les comptes bancaires des intéressés doivent être imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;  
 - l'application des majorations de 40 % et de 80 % est justifiée.  
 Par un mémoire enregistré le 9 mars 2022, M. et Mme C et A D, représentés par Me Bravard, avocat, concluent au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration était dans l'obligation d'adresser la proposition de rectification à la dernière adresse qu'ils leur avaient officiellement communiquée ;  
 - les crédits litigieux sont parfaitement justifiés ;  
 - les pénalités ne sont pas justifiées. 
 Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a produit un mémoire enregistré le 9 juin 2022, postérieurement à la clôture de l'instruction intervenue trois jours francs avant l'audience en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ;  
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au titre de l'année 2014. A l'issue de ce contrôle, par proposition de rectification du 10 octobre 2016, l'administration lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014, assortis des majorations pour manquement délibéré et pour activité occulte. Par un jugement du 9 mars 2021, le tribunal administratif de Lyon a déchargé M. et Mme D de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes (article 1er) et a rejeté leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2). Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour d'annuler l'article 1er de ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 9 mars 2021 et de remettre à la charge de M. et Mme D les sommes déchargées en première instance au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2014. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () " et aux termes de l'article L. 76 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".  
 3. S'il appartient en principe à l'administration de procéder à la notification d'une proposition de rectification à l'adresse indiquée par le contribuable aux services fiscaux, elle peut toutefois, lorsqu'elle apporte la preuve de ce que le domicile dont l'adresse lui a été indiquée présente un caractère fictif, retenir une autre adresse, si elle a établi qu'elle est celle où il réside effectivement.  
 4. Il résulte de l'instruction que, dès le début des opérations de contrôle, M. et Mme D ont officiellement informé l'administration de ce que les courriers devaient leur être envoyés " Résidence Mississipi - Lot 86 Appt 2 - Oyster Pond Rue du Coralita - 97150 Saint-Martin ", adresse correspondant à l'appartement dont M. D est propriétaire depuis 2011, via la société civile immobilière B.B. Prenant acte de cette demande, l'administration a envoyé à cette adresse de Saint-Martin, un courrier daté du 22 janvier 2016, demandant aux intéressés de compléter une demande de renseignements patrimoniaux non contraignante. Par lettre recommandée du 8 mars 2016, la vérificatrice leur a envoyé un nouveau courrier à Saint-Martin, en vue de fixer un entretien pour le 4 avril 2016. Le 18 mai 2016, la vérificatrice leur a adressé une convocation pour un deuxième entretien par un courrier adressé à Saint-Martin, et un autre adressé au 8 rue d'Amboise à Lyon 2ème, adresse correspondant au bureau de M. D. L'administration a également envoyé une convocation à un troisième entretien à ces deux adresses. Enfin, la vérificatrice a notifié la proposition de rectification du 10 octobre 2016 à M. et Mme D à une autre adresse, au " 573 chemin de Combe Martin - 69300 Caluire-et-Cuire ", correspondant selon elle au domicile réel des intéressés et s'est abstenue de l'envoyer également à l'adresse de Saint-Martin, estimant que la communication de cette dernière adresse relevait de manœuvres destinées à égarer l'administration fiscale.  
 5. Il ressort des documents produits par le ministre et obtenus dans l'exercice du droit de communication dont dispose l'administration fiscale, et datés de mai 2016, que M. et Mme D ont indiqué l'adresse de Caluire-et-Cuire comme étant celle de leur domiciliation auprès de la Caisse primaire d'assurance maladie (CPAM) du Rhône et de Pôle Emploi. Le ministre produit également une réponse de la mairie de Caluire-et-Cuire datée du 17 juin 2016 indiquant que la fille des requérants, domiciliée au 573 chemin de Combe Martin à Caluire-et-Cuire, est " (actuellement) scolarisée à l'école Edouard Herriot à Caluire-et-Cuire depuis septembre 2009 ", et des extraits du site " Infolegale " mentionnant cette même adresse au 1er septembre 2016 pour la SCI ORB dont M. D assure la gérance depuis le 1er septembre 2016. Il ne ressort d'aucune de ces réponses que ces organismes auraient été informés d'un changement d'adresse des intéressés. Le ministre produit par ailleurs un document de suivi de La Poste dont il ressort que plusieurs courriers de M. D adressés à l'administration fiscale avec l'en-tête d'une adresse à Saint-Martin étaient postés à partir du bureau de poste de Lyon 2ème. De même, il résulte de l'instruction que les courriers adressés aux intéressés à Saint-Martin n'ont jamais été retirés par eux en personne. En défense, M. et Mme D se bornent à faire valoir que cette adresse correspond bien à un appartement qu'ils ont acquis et qu'ils ont souscrit leur déclaration d'impôt à cette adresse. Toutefois, ils n'apportent aucun autre élément permettant d'établir qu'ils auraient effectivement résidé à cette adresse au cours des années 2015 et 2016 ou qu'ils auraient utilisé cette adresse, notamment pour recevoir d'autres correspondances que celles émanant de l'administration fiscale. Ainsi, le ministre rapporte la preuve, d'une part, que M. et Mme D disposaient de leur adresse réelle à Caluire-et-Cuire et, d'autre part, qu'en communiquant l'adresse de Saint-Martin au cours de la période de contrôle, les intéressés ont procédé à des manœuvres destinées à égarer l'administration fiscale, dans le but notamment d'accréditer l'idée qu'ils auraient leur domicile fiscal à Saint-Martin et qu'ils pouvaient bénéficier à ce titre des avantages fiscaux liés à une telle domiciliation. Dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit adresser à M. et Mme D, à leur domicile réel, la proposition de rectification du 10 octobre 2016. Par suite, le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme D ont été assujettis au titre de l'année 2014 et des pénalités correspondantes.  
 6. Il appartient toutefois à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme D tant en première instance qu'en appel. 
 7. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". 
 8. En application de ces dispositions, M. et Mme D, qui n'ont pas répondu à des demandes d'éclaircissements sur les importants crédits figurant sur leurs comptes bancaires, ont été régulièrement imposés d'office sur les sommes demeurées inexpliquées en tant que revenus d'origine indéterminée, dont il leur appartient de démontrer le caractère non imposable, en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales. 
 9. En premier lieu, M. et Mme D soutiennent que la somme de 400 000 euros figurant au crédit du compte détenu par la SCI ORB à la Monte Paschi Banque, à la date du 20 novembre 2014, provient d'un prêt consenti en vue de l'achat d'un bien immobilier situé à Villeurbanne, par M. E, à la SCI BB, dont M. D est le seul associé, que les fonds correspondants ont été virés à la SCI ORB, avec pour contrepartie le compte courant de M. D dans cette société et que ce prêt a été partiellement remboursé à hauteur de 309 008 euros, entre mai 2015 et janvier 2017 par les SARL Etude Foncière Bellecour et EFB Investissement, dont M. D est le gérant et dont il détient 100 % des parts. Toutefois, si les intéressés font valoir que le vendeur du bien s'étant rétracté, ils ont procédé au remboursement du prêt, ils n'expliquent pas les raisons pour lesquelles le prêt aurait été remboursé par des sociétés qui n'en ont pas été bénéficiaires, ni celles pour lesquelles ce prêt n'a fait l'objet que d'un remboursement partiel, alors qu'il ressort du contrat de prêt produit à l'instance et de son avenant que le prêt litigieux devait faire l'objet d'un remboursement intégral versé en une seule fois. Compte tenu de ces discordances, les documents produits par M. et Mme D ne permettent pas d'établir l'origine de la somme de 400 000 euros en litige.  
 10. En deuxième lieu, en ce qui concerne le compte HSBC détenu par M. D, si les requérants produisent les copies d'un bordereau de remise de chèque d'un montant de 5 000 euros, d'un chèque du même montant, de la carte d'identité de la sœur de M. D ainsi que de l'extrait de l'acte de naissance de cette dernière, ces documents, en l'absence notamment de tout élément de preuve d'un remboursement de la somme concernée, ne suffisent pas à établir que le versement de la somme de 5 000 euros effectué le 13 janvier 2014 aurait pour origine un prêt familial. Les requérants ne produisent pas plus de document permettant d'établir que M. D aurait été propriétaire de la moto, dont la vente expliquerait le versement de la somme de 4 000 euros, le 15 avril 2014. Enfin, si M. et Mme D soutiennent que l'origine des sommes de 3 840 euros et de 6 100 euros, figurant respectivement aux dates du 29 janvier 2014 et du 6 février 2014 au crédit de ce compte, correspond pour la première à un retrait du compte courant de la société Etude Foncière Bellecour, et pour la seconde, à un retrait de son compte courant de la SCI BB, ces sommes n'apparaissent pas au débit des comptes courants détenus par l'intéressé dans ces sociétés.  
 11. En troisième lieu, si M. et Mme D font valoir que le crédit de 5 000 euros constaté au 10 décembre 2014 sur le compte détenu par M. D à la Monte Paschi Banque, correspond à la vente d'un bar des années cinquante, ils n'apportent aucun document permettant d'établir que M. D aurait été propriétaire de ce bien. 
 12. En quatrième lieu, M. et Mme D ne produisent aucun contrat permettant de justifier que l'origine de la somme de 4 000 euros figurant à la date du 30 septembre 2014 au crédit du compte détenu par Mme D à la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel correspondrait à un prêt consenti par un tiers qui aurait été remboursé.  
 13. En cinquième lieu, s'agissant du crédit apparaissant sur le compte détenu par le fils de M. D à la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel, pour un montant de 719 euros à la date du 31 juillet 2014, les intéressés produisent un courrier d'une société d'assurance indiquant qu'elle a procédé à un virement bancaire, le 29 juillet 2014, d'un montant de 719 euros, suite au vol de l'appareil téléphonique appartenant à M. B D. Dans ces conditions, M. et Mme D doivent être regardés, compte tenu des justifications qu'ils fournissent, comme établissant tant l'origine que la nature non imposable de ce crédit bancaire. Ils sont, par suite, fondés à demander que leurs bases d'imposition soient réduites de la somme correspondante. En revanche, s'agissant des sommes de 700 euros et 6 300 euros figurant sur le même compte, les documents produits ne permettent pas de justifier que la première somme correspondrait au versement d'une somme tirée du compte-courant ouvert au nom de M. D dans la SCI Corneille et que la seconde somme correspondrait à la vente d'un véhicule identifié comme étant la propriété de la SCI ORB.  
 14. En dernier lieu, si M. et Mme D soutiennent que le crédit de 15 000 euros figurant au compte-courant d'associé de M. D dans la SCI Corneille, à la date du 7 mars 2014 correspond à un prêt consenti par la SA Boyauderie Panier à la SCI ORB qui aurait été apporté en compte courant à la SCI Corneille, ils n'apportent aucun élément permettant de justifier de la réalité de ce prêt.  
 Sur les pénalités : 
 15. En premier lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".  
 16. L'administration fiscale a appliqué les majorations prévues par le c. du 1. de l'article 1728 au montant des droits mis à la charge des intéressés sur la base du bénéfice non commercial correspondant à une prestation d'ingénierie réalisée par M. D pour un montant de 13 000 euros. M. et Mme D se bornent à soutenir que c'est par erreur qu'ils se sont abstenus de déclarer cette activité, sans apporter aucune justification à l'appui de leurs allégations alors qu'il résulte de l'instruction que M. D a délibérément dissimulé les conditions réelles d'exercice de cette activité. Si les intéressés font valoir qu'ils ont déclaré les revenus tirés de cette activité en tant que traitements et salaires, cette circonstance ne permettait pas en soi de révéler l'existence et la nature de cette activité. Dès lors, M. et Mme D ne sont pas fondés à soutenir que cette activité ne présentait pas un caractère occulte. Il s'ensuit qu'ils ne sont pas fondés à demander la décharge de la pénalité en litige. 
 17. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 18. En invoquant l'importance et l'ampleur des revenus d'origine indéterminée, que les contribuables ne pouvaient ignorer, compte tenu de la position de dirigeant de M. D dans les différentes sociétés concernées, l'administration établit la volonté délibérée de M. et Mme D d'éluder une partie de l'impôt dû. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme D ont été assujettis, de la majoration pour manquement délibéré. 
 19. Il résulte de ce qui précède d'une part, que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge intégrale des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme D ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, que M. et Mme D sont seulement fondés à demander la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvement sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, dans la mesure correspondant à la réduction des bases d'imposition mentionnées au point 13. 
 Sur les frais liés à l'instance :  
 20. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme D au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DECIDE : 
 Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales assignées à M. et Mme D au titre de l'année 2014 sont réduites de 719 euros. 
 Article 2 : M. et Mme D sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 à concurrence de la réduction des bases d'imposition mentionnées à l'article 1er, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités correspondantes auxquelles M. et Mme D ont été assujettis au titre de l'année 2014, dont le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge par son jugement du 9 mars 2021, sont remises à la charge de M. et Mme D, sous réserve de l'application des articles 1 et 2 du présent arrêt. 
 Article 4 : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Lyon en date du 9 mars 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejeté. 
 Article 6 : Les conclusions de M. et Mme D présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.  
 Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. C D, à Mme A D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 9 juin 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Dèche, présidente, 
 Mme Le Frapper, première conseillère, 
 Mme Rémy-Néris, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 P. DècheL'assesseure la plus ancienne,  
 M. F 
 La greffière, 
 A-C. Ponnelle 
     
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
 Pour expédition,  
 La greffière, 
 ar