CAA78 · 3ème Chambre — 9 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société européenne de bars restaurants (Eurobar) a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la réduction des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, des cotisations de taxe additionnelle pour frais de chambres et des frais de gestion correspondants auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 à hauteur respectivement de 17 698 euros et 10 175 euros et de les assortir des intérêts moratoires.  
 Par un jugement n° 1608082 du 16 novembre 2017, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. 
 Par un arrêt n° 18VE00021 du 25 juin 2019, la cour administrative d'appel de Versailles a annulé ce jugement et prononcé la réduction demandée. 
 Par une décision n° 433883 du 24 février 2020, le Conseil d'État a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles et renvoyé l'affaire à cette cour. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 3 janvier et 3 décembre 2018, et, après cassation les 1er juillet et 22 septembre 2020 et 28 avril 2021, la société européenne de bars restaurants (Eurobar), représentée par Me Bussac, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement attaqué ; 
 2°) de prononcer la réduction demandée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la convention conclue le 10 janvier 2012 avec l'établissement public administratif du Cercle national des armées étant une convention de délégation de service public, les redevances versées en application d'un tel contrat sont déductibles du chiffre d'affaires pour le calcul de la valeur ajoutée telle que définie à l'article 1586 sexies du code général des impôts ; 
 - l'examen des caractéristiques du contrat de délégation de service public qu'elle a conclu démontre qu'il ne s'agit ni d'un contrat de location ou de sous-location de plus de six mois, ni d'un contrat de location-gérance ou de crédit-bail mais d'un contrat délégant l'exploitation d'un service public de restauration à destination d'agents de l'Etat limitativement désignés ; 
 - la redevance de délégation de service public n'est pas constitutive d'un loyer, et est, dès lors, déductible de la valeur ajoutée servant au calcul de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ; 
 - la contribution financière versée est uniquement la contrepartie du droit qui lui est octroyé d'assurer la fourniture des prestations de restauration et d'hébergement et non la contrepartie de la mise à disposition de locaux. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 mai 2018, et après cassation, les 19 août et 9 novembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir : 
 - la convention du 10 janvier 2012 n'est pas un contrat de délégation de service public, dès lors que la gestion d'un restaurant ou d'un hôtel ne relève pas d'une mission de service public en tant que telle, et que la société ne supporte aucun aléa financier ; la convention s'apparente à un marché public ; 
 - en tout état de cause, la déductibilité des loyers de la valeur ajoutée s'apprécie indépendamment de la qualification donnée au contrat ; 
 - il résulte de la convention que la contribution financière est versée en contrepartie de la mise à disposition de locaux situés sur le domaine public, pour une durée supérieure à six mois, et doit être regardée comme un loyer ou une redevance afférent aux biens corporels pris en location au sens du b) du 4 du I de l'article 1586 sexies, et à ce titre non déductible du chiffre d'affaires pour le calcul de la valeur ajoutée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Huon, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Bussac, avocat de la société Eurobar. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société européenne de bars restaurants (Eurobar), a été imposée au titre des années 2013 et 2014 à raison de l'activité de restauration et d'hôtellerie qu'elle exerce sur les sites parisiens du Cercle national des armées, à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, à la taxe additionnelle pour frais de chambre, de commerce et d'industrie, ainsi qu'aux frais de gestion correspondants. Estimant que, pour la détermination de sa valeur ajoutée, elle aurait dû déduire les redevances versées en application de la convention conclue le 10 janvier 2012 avec le Cercle national des armées, elle a sollicité la restitution partielle des cotisations acquittées à hauteur respectivement de 17 698 euros et 10 175 euros. Par un jugement du 16 novembre 2017, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par un arrêt du 25 juin 2019, la cour administrative d'appel de Versailles a fait droit à l'appel de la société en estimant que les redevances versées dans le cadre de la convention dénommée délégation de service public constituent des " services extérieurs " qui doivent venir en déduction du chiffre d'affaires pour le calcul de la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 1586 sexies du code général des impôts. Par une décision du 24 février 2020, le Conseil d'État, statuant au contentieux, a, sur pourvoi du ministre, annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour. 
 2. D'une part, en vertu des dispositions combinées du I de l'article 1586 ter et de l'article 1447 du code général des impôts, les personnes morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée et dont le chiffre d'affaires est supérieur à un certain montant sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Selon l'article 1600 du même code, dans sa rédaction applicable, il est pourvu à une partie des dépenses des chambres de commerce et d'industrie de région ainsi qu'aux contributions allouées par ces dernières aux chambres de commerce et d'industrie territoriales et à l'assemblée des chambres françaises de commerce et d'industrie au moyen d'une taxe pour frais de chambres elle-même constituée de deux contributions, dont une taxe additionnelle à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises égale à une fraction de cette cotisation. Enfin, le XV de l'article 1647 prévoit que l'Etat perçoit au titre des frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvements et de non-valeurs, c'est-à-dire au titre de frais de gestion, un prélèvement de 1 % en sus du montant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. 
 3. D'autre part, les dispositions du I de l'article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base, en vertu du 1 du II de l'article 1586 ter du même code, à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. En particulier, aux termes du cinquième alinéa du b) du 4 du I de l'article 1586 sexies, la valeur ajoutée est établie sous déduction, notamment, des " services extérieurs diminués des rabais, remises et ristournes obtenus, à l'exception des loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que les redevances afférentes à ces biens lorsqu'elles résultent d'une convention de location-gérance ; toutefois, lorsque les biens pris en location par le redevable sont donnés en sous-location pour une durée de plus de six mois, les loyers sont retenus à concurrence du produit de cette sous-location ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que, réserve faite de la charge que constitue le loyer des biens sous-loués et ce, dans la limite du produit de leur sous-location, ne sont pas déductibles du chiffre d'affaires, pour le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, et partant, pour le calcul de la taxe additionnelle et des frais de gestion, les charges qui ont pour contrepartie la mise à disposition de biens corporels pris, soit en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois, soit en crédit-bail, soit en  
 location-gérance. Il en va ainsi quand bien même ces charges auraient été exposées par le contribuable en exécution d'un contrat de délégation de service public. 
 5. Il résulte de l'instruction, et en particulier de la convention conclue le 10 janvier 2012 entre le Cercle national des armées et la société Eurobar que cette dernière s'est vue déléguer, pour une durée de cinq ans à compter du 1er février 2012, la fourniture à titre exclusif de prestations de restauration, d'hôtellerie ainsi que l'entretien et le nettoyage de l'ensemble des locaux, espaces, et matériels mis à sa disposition pour l'exécution des prestations. Cette convention met à la charge de la société, en son article 20, une " contribution financière " qui se décompose en une contribution complémentaire, calculée en fonction des résultats réalisés par le délégataire (point 20.2), et en une contribution fixe (point 20.1) notamment calculée, pour les espaces hôtellerie, en fonction de la surface des établissements et est ainsi directement liée à la valeur pour le locataire de l'emplacement concédé. Cette contribution financière rémunère ainsi la mise à disposition de la société des différents locaux et matériels en vue d'assurer les prestations qui lui sont confiées, et ne constitue pas uniquement, contrairement à ce qu'il est soutenu, la contrepartie du droit octroyé à la société Eurobar d'assurer la fourniture des prestations de restauration et d'hébergement lequel est déjà rémunéré par les produits de la vente de denrées alimentaires et des prestations d'hôtellerie qu'elle rend aux membres du Cercle national des armées. Si la société Eurobar fait valoir que l'article 5.1 de la convention prévoit que le délégataire dispose de ces locaux à titre précaire, sans occupation privative, cette circonstance ne fait pas obstacle par elle-même à ce que cette occupation soit regardée comme résultant d'une location au sens de l'article 1586 sexies précité. Il résulte d'ailleurs de la convention que celle-ci prévoit qu'un état des lieux et un inventaire contradictoire des locaux et matériels sont effectués (articles 4.2 et 5.1.2), que la répartition des charges d'entretien et de réparation des locaux et installations mis à disposition et les rapports entre le Cercle national des armées et le délégataire seront ceux du nu-propriétaire et de l'usufruitier (article 5.1.3) et que le délégataire est tenu de fournir une retenue de garantie, égale à 15 % du montant de la contribution financière définie dans l'article 20, destinée à garantir l'exécution des obligations du délégataire dans les documents contractuels, lesquelles comprennent outre la qualité des prestations proprement dites, les dommages à la propriété du Cercle national des armées imputables au délégataire. Dans ces conditions, et indépendamment de la nature de la convention en exécution de laquelle elles étaient versées, ces redevances constituent au moins pour partie, la contrepartie de la mise à disposition de biens corporels devant être regardés comme pris en location pour une durée de plus de six mois, et ne peuvent venir, même partiellement en l'absence de toute répartition chiffrée entre plusieurs composantes de rémunérations, en déduction du chiffre d'affaires dans le calcul de la valeur ajoutée, en application des dispositions de l'article 1586 sexies du code général des impôts. 
 6. Il résulte de ce qui précède que la société européenne de bars restaurants n'est pas fondée à soutenir que, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la société européenne de bars restaurants est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société européenne de bars restaurants et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 24 mai 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bresse, président de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Deroc, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juin 2022.  
 La rapporteure, 
 I. ALe président, 
 P. BresseLa greffière 
 C. Fourteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,