CAA75 · 5ème Chambre — 14 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. E F a demandé au tribunal administratif de Paris la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013.  
 Par un jugement n° 1814655 du 3 juin 2020, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 31 juillet 2020, 8 janvier et 20 avril 2021, M. F, représenté par Me Haddad, demande à la Cour :  
 1°) d'annuler le jugement n° 1814655 du 3 juin 2020 du tribunal administratif de Paris ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition :  
 - la signification de la proposition de rectification du 29 décembre 2014 ne respecte pas les normes graphiques prévues par l'arrêté du 29 juin 2010 fixant les normes de présentation des actes d'huissier de justice pris pour l'application du décret n° 56-222 du 29 février 1956, en sorte que le droit de reprise de l'administration était, s'agissant de l'année 2011, prescrit en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et notamment selon l'interprétation qu'en donnent les doctrines référencées D. adm 13 L-1211 et BOI-CF-PGR-10-10, en son paragraphe 180 ;  
 - l'administration ne pouvait avoir recours à la procédure prévue à l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales dans la mesure où son activité de location ne pouvait être qualifiée d'occulte ;  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires :  
 - il a droit à la déduction des intérêts du prêt contracté pour l'achat de l'immeuble situé 50 rue Maurice Ripoche dans le quatorzième arrondissement de Paris ;  
 - les bénéfices industriels et commerciaux ont été inexactement reconstitués, faute de prendre en compte les impayés, doublons de locataires et locations consenties à titre gracieux ;  
 - l'administration a procédé à une double imposition en ne déduisant pas les bénéfices industriels et commerciaux qu'elle a reconstitués des revenus fonciers qu'il avait régulièrement déclarés ;  
 - il a droit, en application du I du C de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 214-9 du plan comptable général, à la prise en compte d'une quote-part des amortissements de l'immeuble de la rue Maurice Ripoche ;  
 - il a également droit à la prise en compte de provisions pour créances douteuses ;  
 - l'administration a abandonné le rehaussement du résultat de la société ST'ART GALERY de sorte qu'elle n'est pas fondée à imposer dans ses mains des distributions qui auraient été effectuées par cette société ;  
 - des erreurs de calcul ont été commises en ce qui concerne le montant des cotisations d'impôt sur le revenu qu'il avait déjà acquittées avant que n'intervienne la rectification de ses bases imposables au titre des années 2012 et 2013 ;  
 - il justifie qu'une somme de 8 000 euros a été imposée à tort dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 - l'administration n'établit pas qu'il se serait délibérément soustrait à ses obligations fiscales.  
 Par trois mémoires en défense dont le dernier n'a pas été communiqué, enregistrés les 7 décembre 2020, 22 mars et 10 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer à hauteur d'un montant de 43 901 euros en droits et pénalités, et au rejet du surplus de la requête.  
 Il fait valoir qu'il a, par avis du 22 mars 2021, procédé au dégrèvement des suppléments de bénéfices industriels et commerciaux à hauteur de montants de 34 273 euros en droits et de 9 628 euros en pénalités, après prise en compte des justificatifs produits par M. F concernant les loyers perçus de Mme K, de M. N D, de M. I et de Mme L.  
 Par une ordonnance du 22 avril 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 14 mai 2021.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,  
 - le code de procédure civile,  
 - le décret n° 56-222 du 29 février 1956,  
 - l'arrêté du 29 juin 2010 fixant les normes de présentation des actes d'huissier de justice,  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B,  
 - les conclusions de M. Aggiouri, rapporteur public désigné en application de l'article R. 222-24 du code de justice administrative ; 
 - et les observations de Me Haddad représentant M. F.  
 Une note en délibéré, enregistrée le 1er décembre 2022, a été présentée pour M. F.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. E F a fait l'objet d'une procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle (ESFP) relative aux années 2011 à 2013 à l'issue de laquelle l'administration, par deux propositions de rectification des 29 décembre 2014 et 25 novembre 2015, lui a notifié des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant, notamment, des bénéfices industriels et commerciaux tirés d'une activité non déclarée de loueur en meublé, des distributions occultes effectuées à son bénéfice par la société ST'ART GALERY et de revenus d'origine indéterminée. Par sa requête, M. F relève appel du jugement du 3 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces suppléments d'imposition qui représentent, au terme de dégrèvements prononcés par l'administration dans le cadre de la première instance, un montant de 289 054 euros.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance a, par avis du 22 mars 2021, procédé au dégrèvement des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à la charge de M. F au titre des années 2011, 2012 et 2013 à hauteur de montants de 34 273 euros en droits et de 9 628 euros en pénalités, après prise en compte des justificatifs fournis concernant les loyers perçus de Mme K, de M. N D, de M. I et de Mme L. Il n'y a, par suite, plus lieu de statuer sur ses conclusions à fin de décharge à concurrence de la somme de 43 901 euros dégrevée en cours d'instance.  
 Sur la régularité de la procédure :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal () ". Dès lors que le livre des procédures fiscales ne détermine pas les modalités prescrites pour la notification d'une proposition de rectification, si rien n'interdit qu'elle intervienne par la voie d'une signification par acte d'huissier, en revanche, l'omission de respecter les prescriptions du code de procédure civile, comme celles fixant les normes de présentation des actes d'huissier de justice, ne saurait par elle-même faire échec à l'interruption de la prescription prévue par l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. Il n'en va autrement que si cette omission ne permet pas d'établir la date à laquelle est intervenue cette signification. 
 4. La proposition de rectification du 29 décembre 2014 relative aux revenus de l'année 2011 a été signifiée à M. F selon les modalités prévues à l'article 656 du code de procédure civile par l'étude de Me Jean-Michel Adam. Si l'appelant fait grief à la signification en cause de ne pas être conforme à l'ensemble des prévisions typographiques portées par l'arrêté du 29 juin 2010 fixant les normes de présentation des actes d'huissier de justice pris pour l'application du décret n° 56-222 du 29 février 1956, cette circonstance est par elle-même sans influence sur la régularité de la procédure. Il résulte en l'espèce des mentions portées par l'acte de signification litigieux que l'huissier a vérifié, le 30 décembre 2014, que le domicile sis 14 rue Cimarosa à Paris (75016) était celui de M. F, qu'il n'a pas identifié de tiers pouvant recevoir l'acte et a, en conséquence, laissé le même jour un avis de passage conforme à ce qui est prévu à l'article 655 du code de procédure civile, en sorte qu'en vertu de l'article 653 de ce code, la date de signification correspond à cette présentation au domicile le 30 décembre 2014. Par suite, la prescription a été valablement interrompue par la signification de cet acte, qui, quels que soient les vices typographiques qui affectent sa présentation, a une date clairement établie. Est par ailleurs sans incidence l'invocation des doctrines référencées D. adm 13 L-1211 et BOI-CF-PGR-10-10, en son paragraphe 180, dès lors qu'elles n'ajoutent rien à la loi fiscale, à savoir l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dont il vient d'être fait application.  
 5. En second lieu, aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration fiscale n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité lorsqu'il est révélé, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, soit que des activités du contribuable sont occultes, soit que les conditions d'exercice de celles-ci, notamment les modalités selon lesquelles elles sont déclarées, tendent à dissimuler leur nature à l'administration fiscale.  
 6. D'une part, M. F renonce à soutenir en appel que l'administration savait qu'il exerçait une activité de loueur en meublé du fait d'un contrôle de l'impôt sur la fortune préalable. Il n'est plus contesté qu'alors que l'ESFP a commencé le 18 juin 2014, ce n'est que le 24 novembre 2014 que le conseil du contribuable a mentionné, dans le cadre du contrôle de l'impôt sur la fortune, la location meublée de 23 appartements situés dans différents arrondissements de Paris. D'autre part, M. F soutient que c'est seulement par erreur qu'il a déclaré le produit de ses locations comme des revenus fonciers et non comme des bénéfices industriels et commerciaux et que l'ensemble de ses revenus immobiliers ayant été déclarés, l'administration n'était pas fondée à retenir l'existence d'une activité occulte l'autorisant à mettre en œuvre la procédure de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales. Un tel moyen ne peut toutefois qu'être écarté, dès lors que l'administration est également en droit de mettre en œuvre cette procédure dans l'hypothèse où l'ESFP permet de révéler des conditions non déclarées de l'activité du contribuable. Il résulte à cet égard de l'instruction que les seules déclarations de revenus fonciers déposées par M. F, qui n'avait pas enregistré son activité de loueur en meublé auprès du centre de formalité des entreprises ni ne l'avait déclarée auprès du service des impôts des entreprises, ne permettaient pas à l'administration d'appréhender les conditions réelles de son activité avant que ne lui soient présentés, dans le cadre de l'ESFP, le 5 novembre 2014, les contrats de bail mentionnant qu'il s'agissait de locations meublées. M. F entrait par suite dans l'une des deux hypothèses alternatives autorisant l'administration à ne pas engager de vérification de comptabilité pour régulariser sa situation fiscale au regard de son activité de loueur en meublé. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure dont l'administration a usé ne peut, par suite, qu'être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :  
 S'agissant des bénéfices industriels et commerciaux :  
 7. L'administration fiscale est en droit à tout moment de la procédure de se prévaloir de la situation de taxation d'office ou d'évaluation d'office du contribuable. Par suite, et alors même que les propositions de rectification ont mentionné que ces revenus catégoriels étaient rectifiés selon la procédure de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le 3° de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales prévoit que la taxation d'office est applicable, sans mise en demeure, " Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce () ". M. F se trouvant dans cette situation pour n'avoir pas déclaré son activité de loueur en meublé et l'administration se prévalant de sa situation de taxation d'office dans son premier mémoire en défense, il incombe à l'appelant d'établir le caractère exagéré des bénéfices industriels et commerciaux reconstitués par l'administration.  
 8. En premier lieu, la demande de M. F tendant à la prise en compte de la déduction d'intérêts d'emprunts liés à un prêt bancaire accordé par la Banque privée européenne ne peut qu'être rejetée dès lors que la déduction de ces montants a déjà été accordée dans le cadre du recours hiérarchique. 
 9. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment des termes des deux propositions de rectification des 29 décembre 2014 et 25 novembre 2015, que le service a reconstitué ces bénéfices industriels et commerciaux, en application de l'article 34 du code général des impôts, en se fondant sur les contrats de bail produits par le requérant en cours de contrôle. Il a admis, en outre, la déduction des taxes foncières, des charges de copropriété et des intérêts d'emprunt, et, au titre de l'année 2011, un montant forfaitaire de charges de 5 %. Si M. F fait valoir que le service n'aurait pas pris en compte des locations à titre gracieux et des doublons à déduire pour cause de vacances entre deux locataires, les pièces versées en appel ont conduit l'administration, comme mentionné au point 2, à le dégrever des loyers relatifs aux périodes de vacance de M. I, de Mme L, de Mme K et de M.  D. En revanche, il n'établit pas avoir mis gracieusement à disposition de M. G un logement alors qu'un bail a été produit au cours des opérations de contrôle mentionnant un loyer de 540 euros, dont il n'est en tout état de cause pas établi qu'il aurait été uniquement destiné à permettre au locataire de percevoir des allocations de la Caisse des allocations familiales. Si l'appelant soutient également que l'administration a imposé doublement un même appartement, qui aurait d'abord été loué par Mme H avant d'être loué à Mme J, il ne l'établit pas en produisant les baux de location et un état des lieux de sortie qui ne concordent pas en ce qui concerne les relevés de consommation d'électricité. M. F n'établit pas non plus que Mme A aurait quitté son logement le 21 janvier 2013, en produisant d'abord un état des lieux non signé par le bailleur puis ce même état des lieux, signé cette fois-ci par le bailleur, mais avec une signature du preneur qui diffère de celle portée sur le bail de location. Enfin, si l'appelant soutient que ses autres immeubles, non situés dans le quatorzième arrondissement de Paris, étaient loués nus et ne produisaient de ce fait que des revenus fonciers, il ne l'établit pas alors que le vérificateur a relevé que l'appartement au 18 de la rue des Ecouffes (75004) avait fait l'objet, le 3 novembre 2010, d'un contrat de bail en meublé et que l'appartement au 25 de la rue Dautancourt (75017) avait lui aussi, le 30 septembre 2007, fait l'objet d'un contrat de bail en meublé. Il résulte de tout ce qui précède que M. F n'établit pas que le montant des loyers et des déductions admises serait erroné. 
 10. En troisième lieu, si M. F soutient que l'administration a maintenu les revenus fonciers qu'il avait déclarés à tort tout en mettant à sa charge, au titre des mêmes immeubles, des bénéfices industriels et commerciaux, l'imposant ainsi doublement, il résulte des mentions de la réponse aux observations du contribuable du 6 septembre 2016, comme de celles des avis d'imposition supplémentaire du 21 novembre 2017 que les revenus fonciers initialement déclarés par l'intéressé ont été réduits à due concurrence des bénéfices industriels et commerciaux auxquels il a été assujetti. Le moyen tiré de l'existence d'une double imposition ne peut, par suite, qu'être écarté comme manquant en fait.  
 11. En quatrième lieu, M. F, qui sollicite la prise en compte d'une quote-part des amortissements de l'immeuble de la rue Maurice Ripoche (75014), soutient que c'est à tort que le tribunal de Paris lui a opposé les dispositions du 2° du 1 de l'article 39 du code général des impôts qui prévoient que seuls les amortissements qui ont été " réellement effectués " peuvent être déduits, dès lors que, selon la requête, cette règle ne trouve pas à s'appliquer lorsque, comme en l'espèce, les bénéfices industriels et commerciaux sont le résultat d'une requalification puis d'une reconstitution par l'administration, notamment dans la mesure où cela créerait une rupture d'égalité devant les charges publiques contraire à l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.  
 12. Toutefois, d'une part, aucune disposition du code général des impôts ne prévoyant une déduction des amortissements dans l'hypothèse où un contribuable qui loue des locaux voit, à l'issue d'un contrôle, le produit de cette location requalifié en bénéfices industriels et commerciaux, M. F n'est pas fondé à demander que ses bénéfices soient établis sous déduction des amortissements qu'il n'a pas comptabilisés.  
 13. D'autre part, le moyen tiré de ce que les dispositions du 2° du 1 de l'article 39 du code général des impôts porteraient atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution, et notamment aux droits garantis par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, n'a pas été soulevé dans un mémoire distinct, comme l'exige l'article R. 771-3 du code de justice administrative, en sorte qu'il ne peut qu'être écarté.  
 14. En cinquième lieu, si M. F soutient qu'il a également droit à la prise en compte de provisions pour créances douteuses, il n'assortit ce moyen d'aucune précision non plus que d'aucun justificatif de sorte que les provisions revendiquées ne peuvent être regardées que comme ne satisfaisant pas les dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.  
 S'agissant des revenus de capitaux mobiliers distribués par la société ST'ART GALERY :  
 15. Il résulte de l'instruction que l'administration a rehaussé les revenus déclarés par M. F de revenus de capitaux mobiliers constitués par des dépenses de la société ST'ART GALERY, dont il est le gérant et l'associé à 50%, à son bénéfice exclusif et par des crédits non justifiés de son compte courant d'associé. L'appelant soutient que le service ne pouvait l'imposer dans cette catégorie pour des revenus distribués par cette société au motif que l'administration a abandonné les rectifications initialement envisagées à l'encontre de cette société puis renoncé à les mettre en recouvrement, ce qui n'a pas permis d'authentifier la créance envers cette dernière. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a seulement constaté, après application de la cascade prévue à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, que le résultat était déficitaire, en sorte qu'elle n'a pas émis d'avis de mise en recouvrement sans pour autant renoncer aux rectifications des résultats de la société ST'ART GALERY. Au surplus, quand bien même l'administration aurait renoncé à rectifier les résultats de la société, cette circonstance serait, par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé des suppléments d'imposition sur le revenu en litige consécutifs à la perception par M. F de revenus distribués par cette société et non déclarés.  
 S'agissant des revenus d'origine indéterminée : 
 16. L'appelant soutient que la somme de 8 000 euros parvenue sur ses comptes bancaires s'explique par le versement, les 14 mai et 12 juin 2013, de deux chèques de 4 000 euros correspondant aux loyers perçus en liquide par son associé, M. C, afin d'éviter le versement de liquide à la banque qui aurait pu faire soupçonner des opérations de blanchiment d'argent. Il se borne toutefois à produire, au soutien de ce moyen, une attestation à lui-même dépourvue de toute valeur probante ainsi que des exemples de quittances de loyer payées en espèce à M. C, dont le montant cumulé, pour celles antérieures à l'édition des chèques, est de seulement 3 650 euros. Ce faisant, il ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de la nature et de l'origine de ces sommes, ni ne justifie leur montant. Il n'établit pas non plus que ces revenus auraient été primitivement déclarés au titre des revenus fonciers.  
 S'agissant des erreurs de calcul de l'administration en ce qui concerne les impôts déjà acquittés avant les rectifications litigieuses :  
 17. M. F se prévaut d'incohérences entre les montants de cotisations d'impôt sur le revenu déjà acquittées selon les avis d'imposition 2012 et 2013 et ceux mentionnés sur la proposition de rectification du 25 novembre 2015 pour demander à être déchargé de l'écart entre ces deux montants. Il résulte toutefois de l'instruction que ce que l'appelant estime être l'impôt acquitté mentionné sur les avis d'imposition correspond en réalité à " l'impôt sur le revenu net avant corrections " mentionné sur des avis d'imposition supplémentaires qui ont été annulés, le jour de leur envoi, par des avis de dégrèvement. En revanche, les avis d'imposition supplémentaires tirant les conséquences de l'ESFP, mis en recouvrement le 20 novembre 2017, retiennent bien, s'agissant des années 2012 et 2013, les montants d'impôt déjà acquittés mentionnés dans la proposition de rectification du 25 novembre 2015. M. F n'établit ainsi pas l'existence d'une erreur dans le calcul des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti. 
 Sur les pénalités :  
 18. M. F ne peut utilement contester des pénalités pour manquement délibéré dès lors qu'il résulte de l'instruction que celles-ci ont été abandonnées au stade du recours hiérarchique. L'intéressé ne contestant par ailleurs pas les majorations de 10 % pour dépôt tardif de déclaration et pour des inexactitudes et omissions qui lui ont été infligées, ces pénalités ne peuvent qu'être maintenues. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que M. F n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Paris a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'imposition restant en litige auxquels il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013. 
 Sur les frais liés à l'instance :  
 20. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. F demande sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. F relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux pénalités correspondantes mises à sa charge au titre des années 2011, 2012 et 2013, à concurrence de la somme de 43 901 euros dégrevée en cours d'instance devant la Cour.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. F est rejeté.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. E F et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 1er décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Vinot, présidente de chambre,  
 Mme M, présidente- assesseure,  
 M. Perroy, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 G. BLa présidente, 
 H. VINOT 
 La greffière, 
 E. VERGNOL 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.