CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 16 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 1°) M. A B a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, à hauteur de la somme de 116 295 euros, de l'obligation de payer les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2000 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 30 avril 2001 auxquels a été assujettie la société à responsabilité limitée Léon, ainsi que les pénalités dont ces impositions ont été assorties, au paiement desquelles il a été déclaré solidairement tenu sur le fondement de l'article 1745 du code général des impôts. 
 2°) Par une réclamation adressée au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, transmise au tribunal par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, M. B a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer, d'une part, la décharge, à hauteur de la somme de 116 295 euros, de l'obligation de payer les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2000 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 30 avril 2001 auxquels a été assujettie la société à responsabilité limitée Léon, ainsi que les pénalités dont ces impositions ont été assorties, au paiement desquelles il a été déclaré solidairement tenu sur le fondement de l'article 1745 du code général des impôts, et, d'autre part, la restitution de la somme de 116 295 euros, versée au comptable public par le notaire chargé de la vente d'un bien immobilier lui appartenant en exécution de l'hypothèque légale du Trésor inscrite sur ce bien. 
 Par un jugement n° 1800873, 1810040 du 8 janvier 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 5 mars 2020, 15 octobre 2020 et 16 novembre 2020, M. B, représenté par Me Dutel, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement n° 1800873, 1810040 du 8 janvier 2020 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge de l'obligation de payer les sommes mises à sa charge en qualité de redevable solidaire des impositions dues par la société Léon et la restitution de la somme de 116 295 euros ou, le cas échéant, de 69 192,44 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'action du comptable public à la suite de l'arrêt de la cour d'appel de Nîmes du 22 juin 2017 a été menée sans titre exécutoire et sur la base d'une hypothèque provisoire qui n'avait pas été convertie en hypothèque définitive en l'absence de décision passée en force de chose jugée, la somme de 116 295 euros ayant été appréhendée en mars 2017 lors de la vente d'un bien immobilier qui lui appartenait alors que cette somme aurait dû être consignée en application de l'article R. 532-8 du code des procédures civiles d'exécution et que la publicité définitive aurait dû être effectuée dans le délai de deux mois suivant l'arrêt du 22 juin 2017, en application de l'article R. 533-4 du même code ; la publicité provisoire de l'hypothèque est ainsi devenue caduque, en application de l'article R. 533-6 de ce code, et les sommes consignées auraient dû lui être remises, en application de l'article R. 532-8 dudit code ;  
 - sa responsabilité solidaire au paiement de l'impôt sur les sociétés dû par la société Léon au titre de l'exercice 2000 ne peut être recherchée, seule la responsabilité du gérant en place à compter du 31 mai 2001, pouvant l'être, dès lors que la responsabilité du dirigeant doit s'apprécier à la date de la déclaration de résultats, déposée le 25 juin 2001 hors de sa période de gérance ; 
 - il est fondé à se prévaloir de la doctrine BOI-CF-INF-40-10-10-40 n° 60 du 12 septembre 2012 ; 
 - sa responsabilité solidaire au paiement de l'amende prévue à l'article 1763 A du code général des impôts ne peut être recherchée, en application de l'article 1754 V-3 du même code, la responsabilité du dirigeant s'appréciant à la date de la déclaration des résultats déposée le 25 juin 2001 au titre de l'exercice 2000 au cours duquel les versements ont eu lieu ; cet article et l'article 1745 dudit code sont contradictoires ; seul le nouveau gérant n'a pas répondu à la demande de l'administration sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts ; 
 - compte tenu de l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire de la société Léon le 9 mai 2003 par le tribunal de commerce d'Aix-en-Provence, alors qu'il n'était plus gérant ni associé, l'amende prévue à l'article 1763 A du code général des impôts devait être remise, dès lors que son origine est antérieure au jugement et qu'elle n'est pas née de la poursuite de l'activité, en application de l'article 1756 du même code ; l'amende n'étant plus due par la société Léon, elle n'entre pas dans le quantum des sommes dont il a été déclaré redevable solidaire sur le fondement de l'article 1745 de ce code ; il est fondé à se prévaloir de l'interprétation administrative publiée au BOI-CF-INF-30-40, n° 150 du 12 septembre 2012 ; 
 - la société Léon, redevable légal, n'était plus tenue au paiement d'aucune dette fiscale, compte tenu par ailleurs de l'exclusion de l'amende précitée de la base des sommes dues, dès lors que le liquidateur de la société a procédé à des règlements à hauteur de 69 192,44 euros et que l'administration n'établit pas que ces sommes auraient été affectées au paiement des créances auxquelles il est solidairement tenu, alors que les règles d'imputation prévues à l'article 1342-10 du code civil imposaient d'imputer les paiements sur la dette la plus ancienne ; 
 - en application de l'article L. 622-24 du code de commerce, le comptable devait procéder à une déclaration provisionnelle de créances entre les mains du liquidateur, incluant l'amende prévue à l'article 1763 A du code général des impôts, et l'établissement définitif de l'amende devait être établi dans le cadre de la déclaration définitive de créances ; l'existence d'une déclaration de créances en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas établie ; il est fondé à se prévaloir de l'interprétation administrative publiée au BOI-CF-INF-30-40, n° 160 du 12 septembre 2012 ; 
 - les avis d'imposition du 31 mars 2004 n'ont pas été notifiés au liquidateur, en méconnaissance de l'article L. 622-9 du code de commerce ni émis à son nom, mais à celui du nouveau gérant ; l'administration ne justifie pas de l'existence d'un avis de mise en recouvrement pour la taxe sur la valeur ajoutée et de sa notification au liquidateur ; l'administration n'établit pas la désignation du mandataire ad hoc et ne précise pas l'étendue de la mission qui lui aurait été confiée, justifiant l'émission et l'envoi à son nom des avis de mise en recouvrement ; la preuve d'une notification régulière dans le délai de reprise n'est pas apportée et le recouvrement ne peut par conséquent être poursuivi auprès du débiteur solidaire ; 
 - il est fondé à se prévaloir de l'interprétation administrative publiée au BOI-REC-PREA-10-10-10 n° 290 du 12 septembre 2012. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 août 2020 et 6 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le juge de l'exécution est seul compétent pour apprécier la régularité en la forme d'actes de poursuite ; 
 - les conclusions tendant à la décharge de l'obligation de payer sont irrecevables, faute d'être dirigées contre un acte de poursuite ; 
 - les moyens invoqués par M. B ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 22 janvier 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 février 2021. 
 Par une lettre du 23 février 2023, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la solution du litige était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge, en droits et majorations, des impositions auxquelles la société Léon a été assujettie et pour lesquelles M. B a été déclaré redevable solidaire sur le fondement de l'article 1745 du code général des impôts, appuyées de moyens d'assiette, nouvelles en appel, les conclusions et moyens au stade des réclamations préalables et en première instance portant sur un contentieux de recouvrement. 
 Par un mémoire, enregistré le 28 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a indiqué à la Cour ne pas avoir d'observations à formuler au sujet de ce moyen relevé d'office. 
 Par un mémoire, enregistré le 1er mars 2023, M. B a répondu au moyen d'ordre public, en précisant que l'ensemble de ses moyens et demandes constituent un contentieux du recouvrement tendant à la décharge de l'obligation de payer. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des procédures civiles d'exécution ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société à responsabilité limitée Léon, qui exerçait l'activité de restauration, dont M. B était associé unique et gérant jusqu'au 31 mai 2001 et qui a fait l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire ouverte par un jugement du tribunal de commerce d'Aix-en-Provence du 9 mai 2003, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2000 et 2001 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002, assortis de majorations, ainsi qu'à l'amende alors prévue à l'article 1763 A du code général des impôts, devenu l'article 1759, mis en recouvrement le 31 mars 2004. Par un jugement du 14 janvier 2009, devenu définitif sur ce point, le tribunal correctionnel d'Aix-en-Provence a reconnu M. B coupable, pour sa période de gérance, des infractions de soustraction à l'établissement et au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et d'omission d'écritures en comptabilité. Ce jugement a été contesté par l'administration, en tant qu'il rejetait sa demande tendant à l'application de l'article 1745 du code général des impôts. Au terme de la procédure, par un arrêt du 22 juin 2017, la cour d'appel de Nîmes a déclaré M. B, sur le fondement de cet article et dans les limites de sa période de gérance, solidairement tenu avec la société Léon au paiement des impositions fraudées et des majorations et pénalités y afférentes. M. B relève appel du jugement du 8 janvier 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes tendant à la décharge de l'obligation de payer les impositions et pénalités au paiement desquelles il a été déclaré solidairement tenu avec la société Léon sur le fondement de l'article 1745 du code général des impôts, à hauteur de la somme de 116 295 euros, et à la restitution de cette somme. 
 Sur les conclusions relatives au recouvrement : 
 En ce qui concerne la compétence de la juridiction administrative : 
 2. Aux termes de l'article 1929 ter du code général des impôts, alors en vigueur : " Pour le recouvrement des impositions de toute nature et amendes fiscales confié aux comptables mentionnés à l'article L. 252 du livre des procédures fiscales, le Trésor a une hypothèque légale sur tous les biens immeubles des redevables. Cette hypothèque prend rang à la date de son inscription au fichier immobilier. Elle ne peut être inscrite qu'à partir de la date de mise en recouvrement des impositions et pénalités y afférentes lorsque celles-ci résultent d'une procédure de rectification ou d'imposition d'office ou à partir de la date à laquelle le contribuable a encouru une majoration ou pénalité pour défaut de paiement ". 
 3. Par une ordonnance du 12 janvier 2017, le juge de l'exécution près le tribunal de grande instance de Marseille a autorisé le comptable public responsable du service des impôts des particuliers Aix-Nord à inscrire une hypothèque provisoire sur des biens immobiliers appartenant à M. B, pour un montant de 116 295 euros correspondant à la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société Léon avait été assujettie au titre de l'exercice 2010 assortie des pénalités, au rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avait été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 30 avril 2001 et à l'amende alors prévue à l'article 1763 A du code général des impôts. Le comptable a procédé à cette inscription le 17 janvier 2017. A la suite de la vente des biens le 20 février 2017, le notaire chargé de la vente a versé cette somme au comptable public le 3 mars 2017. M. B fait valoir que l'action du comptable public à la suite de l'arrêt de la cour d'appel de Nîmes du 22 juin 2017 a été menée sans titre exécutoire et sur la base d'une hypothèque provisoire qui n'avait pas été convertie en hypothèque définitive en l'absence de décision passée en force de chose jugée, la somme de 116 295 euros ayant été appréhendée lors de la vente d'un bien immobilier qui lui appartenait alors que cette somme aurait dû être consignée en application de l'article R. 532-8 du code des procédures civiles d'exécution et que la publicité définitive aurait dû être effectuée dans le délai de deux mois suivant l'arrêt du 22 juin 2017, en application de l'article R. 533-4 du même code. A défaut, il en conclut que la publicité provisoire de l'hypothèque est devenue caduque, en application de l'article R. 533-6 de ce code, et que les sommes consignées auraient dû lui être remises, en application de l'article R. 532-8 dudit code. 
 4. Toutefois, les contestations relatives aux sûretés dont dispose le Trésor pour garantir le recouvrement des créances fiscales, telles que l'hypothèque légale, se rattachent à la contestation de la forme des poursuites et échappent à la compétence de la juridiction administrative. Dans ces conditions, les conclusions en décharge de l'obligation de payer et en restitution, relatives au recouvrement, présentées par M. B sur le fondement de la remise en cause de la régularité de la mesure de sûreté mise en œuvre par le comptable et ses modalités d'exécution, du fait de la méconnaissance alléguée de dispositions du code des procédures civiles d'exécution, doivent être rejetées comme portées devant une juridiction incompétente, ainsi que l'a jugé le tribunal. 
 En ce qui concerne la recevabilité : 
 5. Aux termes de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics compétents mentionnés à l'article L. 252 doivent être adressées à l'administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites. Les contestations ne peuvent porter que : 1° Soit sur la régularité en la forme de l'acte ; 2° Soit sur l'existence de l'obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt. Les recours contre les décisions prises par l'administration sur ces contestations sont portés, dans le premier cas, devant le juge de l'exécution, dans le second cas, devant le juge de l'impôt tel qu'il est prévu à l'article L. 199 ". Aux termes de l'article R. 281-1 du même livre : " Les contestations relatives au recouvrement prévues par l'article L. 281 peuvent être formulées par le redevable lui-même ou la personne solidaire () ". Aux termes de l'article R. 281-3-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable : " La demande prévue à l'article R. 281-1 doit, sous peine d'irrecevabilité, être présentée () dans un délai de deux mois à partir de la notification : () b) De tout acte de poursuite si le motif invoqué porte sur l'obligation de payer ou le montant de la dette ; c) Du premier acte de poursuite permettant d'invoquer tout autre motif ". Il résulte de ces dispositions du livre des procédures fiscales que le juge administratif ne peut être saisi d'une contestation relative à l'existence de l'obligation de payer, à la quotité et à l'exigibilité des sommes réclamées que dans le cadre d'une contestation présentée à l'encontre d'un acte de poursuite dans les formes et délais qu'elles prévoient. 
 6. Outre que l'arrêt de la cour d'appel de Nîmes du 22 juin 2017 ne constitue pas un acte de poursuite au sens de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, l'hypothèque légale prévue à l'article 1929 ter du code général des impôts est une mesure de sûreté conservatoire, ainsi qu'il a été dit précédemment, qui ne constitue pas plus un acte de poursuite au sens de cet article. Par ailleurs, si le comptable public responsable du service des impôts des particuliers Aix-Nord a émis le 12 juillet 2017 des avis à tiers détenteur à l'encontre de M. B pour un montant de 116 295 euros, il est constant que leur mainlevée a été prononcée dès le 25 août 2017. Dans ces conditions, ainsi que l'a relevé le tribunal, faute d'être dirigées contre un acte de poursuite, les conclusions en décharge de l'obligation de payer et en restitution, présentées par M. B et appuyées de moyens relevant du 2° de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, doivent être rejetées comme irrecevables. 
 Sur les conclusions relatives à la restitution de l'indu : 
 7. La recevabilité du recours de plein contentieux par lequel la personne qui a été conduite à payer indûment l'impôt dû par un tiers peut en demander la restitution est subordonnée à la condition que la personne qui a effectué le versement ne soit ni débitrice, ni susceptible de voir sa responsabilité solidaire mise en œuvre pour le paiement de l'impôt, sans qu'ait d'incidence la circonstance qu'elle puisse être, le cas échéant, le redevable légal de l'impôt. 
 8. A supposer que M. B ait entendu persister à se prévaloir en appel de l'action en répétition de l'indu initiée au stade de sa réclamation déférée d'office par l'administration au tribunal administratif de Marseille, il ne conteste pas l'irrecevabilité retenue par le tribunal, par les motifs rappelés au point 7. Les conclusions de plein contentieux correspondantes doivent ainsi et en tout état de cause être rejetées. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement, de décharge de l'obligation de payer les sommes mises à sa charge en qualité de redevable solidaire des impositions dues par la société Léon et de restitution de la somme de 116 295 euros ou, le cas échéant, de 69 192,44 euros doivent dès lors être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B demande au titre des frais qu'il a exposés. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 2 mars 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 mars 2023.