CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 29 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société anonyme (SA) Cabinet Alfonsi Cofirex a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 juin 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 
Par un jugement n° 1802681 du 20 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
 
Procédure devant la Cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 19 février 2020, la SA Cabinet Alfonsi Cofirex représentée par la SCP Alcade & Associés, demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du 20 décembre 2019 du tribunal administratif de Marseille ;  
 
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités correspondantes ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que :  
 
- l’administration n’a pas tenu compte de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle était en droit de récupérer ; 
- le service ne pouvait remettre en cause la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux factures de la SARL A... sur le fondement de l’acte anormal de gestion ; 
- elle justifie par la production d’une note interne de cette société que les factures comptabilisées correspondent aux prestations de service réalisées ; 
- en conséquence, leur montant doit être imputé sur le chiffre d’affaires de la société et la taxe sur la valeur ajoutée correspondante doit être déduite ; 
- elle a comptabilisé par erreur la provision pour travaux ; elle est fondée à demander la compensation de cette erreur comptable ; 
- quelle que soit la méthode comptable utilisée, provision pour risque ou produits comptabilisés d’avance, l’impact sur le résultat imposable est neutre. 
 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus, au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme B...,  
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
1. La SA Cabinet Alfonsi Cofirex, cabinet d’expertise comptable, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration l’a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 juin 2015 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. La SA Cabinet Alfonsi Cofirex relève appel du jugement du 20 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et pénalités correspondantes. 
 
 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
 
 
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 
 
 
2. Aux termes de l’article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (…) / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. (…) ». Aux termes de l’article 230 de l’annexe II au même code, dans sa rédaction applicable au litige, pris sur le fondement de l’article 273 de ce code pour l’application de l’article 271 précité : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation. Toutefois, la taxe ayant grevé les dépenses relatives à des biens et à des services ne peut donner lieu à déduction lorsque le pourcentage de l'utilisation de ces biens et services pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou plus généralement à des fins étrangères à son entreprise est supérieur à 90 % de leur utilisation totale. (…) ». Aux termes de l’article 272 du même code : « (…) 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture. (…) ». Le 4 de l’article 283 du code général des impôts dispose que : « Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée. ». 
 
 
 
3. D’une part, l’administration fiscale a constaté, au cours du contrôle, que les comptes de taxe sur la valeur ajoutée déductible de la société requérante ont été soldés à la clôture de chaque exercice et que de telles écritures comptables impliquaient que la taxe sur la valeur ajoutée avait été entièrement récupérée au titre de chaque exercice clos. Le service a également relevé que certains comptes fournisseurs prestataires présentaient des soldes créditeurs et qu’en conséquence, la société requérante avait nécessairement anticipé une partie de la taxe sur la valeur ajoutée déductible grevant des factures dont elle ne s’était pas encore acquittée. En se bornant à faire valoir que les comptes de taxe sur la valeur ajoutée déductible étaient soldés en raison du mode de comptabilisation retenu consistant, en fin d’exercice, à « virer » les soldes des comptes de taxe sur la valeur ajoutée due et déductible vers un compte de taxe sur la valeur ajoutée à régulariser, compte qui, de ce fait, présentait un solde créditeur à la clôture de l’exercice, la SA Cabinet Alfonsi Cofirex ne critique pas utilement l’analyse du service. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que l’administration aurait dû imputer la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle était en droit de récupérer sur les rappels notifiés. 
 
4. D’autre part, le service a constaté que les sommes versées par la société requérante à son prestataire de services, la SARL A..., au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 et du 1er janvier 2015 au 30 juin 2015, étaient supérieures à celles prévues par le dernier avenant, en date du 1er novembre 2014, à la convention conclue entre les deux entreprises, au demeurant non produite, et correspondant à la rémunération du prestataire. Il a, en application de l’article L. 441-7 du code du commerce selon lequel une convention écrite entre un fournisseur et le distributeur ou le prestataire de services indique les obligations auxquelles se sont engagées les parties en vue de fixer le prix à l’issue de la négociation commerciale, considéré que les montants des facturations n’étaient pas justifiés et que la taxe sur la valeur ajoutée correspondante ne pouvait être déduite. Ce faisant, l’administration ne s’est pas fondée sur l’acte anormal de gestion ainsi que le fait valoir la SA Cabinet Alfonsi Cofirex, mais sur les documents contractuels liant les deux sociétés. La SA Cabinet Alfonsi Cofirex, qui se borne seulement à produire « une note interne » de la SARL A... faisant mention de prestations telles « Tournées » « Saisie Ecritures » « Supervision juridique », dépourvue de valeur probante, ne justifie pas, ainsi qu’elle le soutient, que les facturations en litige correspondent à des prestations réalisées. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a estimé que les factures émises par la SARL A... n’ouvraient un droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée qu’à concurrence de la somme convenue entre les parties suivant l’avenant du 1er novembre 2014. 
 
 
 
En ce qui concerne les cotisations d’impôt sur les sociétés : 
 
 
 
5. D’une part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « (…) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. ».  
 
 
 
6. En premier lieu, il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise. 
 
7. Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause le caractère déductible des provisions comptabilisées au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 au motif qu’elles n’avaient pas été constituées pour faire face à un risque. La société requérante demande en appel la correction de l’erreur comptable qu’elle aurait commise à ne pas avoir comptabilisé les sommes en litige en produits constatés d’avance. Toutefois, il résulte de l’instruction qu’au cours des opérations de contrôle, M. ..., expert-comptable et représentant de la société requérante, a expliqué qu’à chaque fin d’exercice, la société comptabilisait des provisions destinées à faire face à des retards sur les travaux à effectuer pour certains de ses clients. Par suite, en procédant à ce mode de comptabilisation, la société doit être regardée, non comme ayant commis une erreur comptable mais comme ayant pris une décision de gestion que l’administration est en droit de lui opposer. Par ailleurs, elle n’est pas fondée à soutenir que si elle avait mis en œuvre une comptabilisation des produits constatés d’avance, méthode préconisée par le service, les conséquences sur le résultat comptable auraient été les mêmes, le montant des dotations aux provisions comptabilisées par la société étant supérieur aux reprises effectuées l’année suivante. Par suite, la SA Cabinet ... Cofirex n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a réintégré dans ses bénéfices imposables, au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, les sommes qu’elle avait déduites à titre de provisions pour risque. 
 
 
8. D’autre part, pour être admis en déduction des bénéfices imposables les frais et charges doivent être exposés dans l’intérêt direct de l’exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l’entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l’exercice au cours duquel ils ont été engagés. 
 
 
9. Il résulte de l’instruction que la SA Cabinet ... Cofirex a comptabilisé en charges, au titre du mois de décembre 2014, les sommes versées à son prestataire, la SARL A.... Par un avenant du 1er novembre 2014, la redevance mensuelle fixée, correspondant à la rémunération du prestataire, s’élevait à 7 200 euros hors taxe alors que la société requérante a comptabilisé en charges, au titre de l’année 2014, une facture établie le 31 décembre 2014, d’un montant de 23 700 euros hors taxe. La seule production d’une « note interne » de la SARL A... ne permet pas de justifier, contrairement à ce qui est soutenu, que les charges comptabilisées au-delà de la somme de 7 200 euros pour le mois de décembre 2014 ont été exposées dans l’intérêt de l’entreprise. 
 
 
10. Il résulte de tout ce qui précède, que la SA Cabinet ... Cofirex n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
 
11. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SA Cabinet ... Cofirex la somme qu’elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de la SA Cabinet ... Cofirex est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme Cabinet ... Cofirex et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 15 septembre 2022, où siégeaient : 
 
- Mme Paix, présidente, 
- Mme Carotenuto, première conseillère, 
- Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 septembre 2022.