CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 2 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARLAa demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. 
 Par un jugement n° 1805551 du 18 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 février 2020 et 10 février 2021, la SELARL A, représentée par Me Weller et Me Maubert, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1805551 du 18 décembre 2019 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie ; 
 - la vérificatrice a méconnu les règles relatives au secret médical résultant de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales ; 
 - elle justifie de la finalité thérapeutique des actes de chirurgie esthétique réalisés et du bien-fondé de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués par la SELARL A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 11 février 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 11 mars 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977 ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - l'arrêt C-91/12 (Skatteverket c. PFC Clinic AB) du 21 mars 2013 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Maubert pour la SELARL A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SELARL A, qui exerce l'activité de chirurgie plastique réparatrice et esthétique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 6 juillet 2015 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. La SELARL A relève appel du jugement du 18 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la consultation de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires : 
 2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévues à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition () II. Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que le différend qui opposait la SELARL A à l'administration ne portait pas sur le montant du chiffre d'affaires réalisé par la société mais sur l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée d'une partie de ce chiffre d'affaires, sur le fondement du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, et, par suite, sur le principe même de l'imposition des opérations correspondantes. Cette question ne relevait dès lors pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application du I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, alors même que sa solution aurait été liée à l'appréciation de questions de fait relatives aux mentions portées sur des factures et à la valeur probante d'un document transmis par la caisse primaire d'assurance maladie. La SELARL A n'est ainsi pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires malgré sa demande. 
 En ce qui concerne la violation alléguée du secret médical : 
 4. Aux termes de l'article 226-13 du code pénal : " La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende ". Aux termes de l'article R. 4127-4 du code de la santé publique : " Le secret professionnel institué dans l'intérêt des patients s'impose à tout médecin dans les conditions établies par la loi. / Le secret couvre tout ce qui est venu à la connaissance du médecin dans l'exercice de sa profession, c'est-à-dire non seulement ce qui lui a été confié, mais aussi ce qu'il a vu, entendu ou compris ". Aux termes de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ". 
 5. Bien que les agents des services fiscaux soient eux-mêmes tenus au secret professionnel, il ne saurait être dérogé en leur faveur, sauf disposition législative expresse, à la règle édictée à l'article 226-13 du code pénal. S'il n'appartient qu'au juge répressif de sanctionner les infractions aux dispositions de cet article, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'un contribuable astreint au secret professionnel conteste, devant lui, la régularité de la procédure d'imposition suivie à son égard, au motif que celle-ci aurait porté atteinte à ce secret, d'examiner le bien-fondé d'un tel moyen. La révélation d'une information à caractère secret vicie la procédure d'imposition et entraîne la décharge de l'imposition contestée lorsqu'elle a été demandée par le vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, ou que, alors même qu'elle ne serait imputable qu'au seul contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification. 
 6. Il résulte de l'instruction, ce que reconnaît d'ailleurs la SELARL A, que si la vérificatrice a eu accès à des factures anonymisées qui mentionnaient la nature des prestations médicales fournies aux patients, elle n'a eu accès ni ne s'est fondée pour établir les rectifications sur des documents qui indiquaient le nom des patients ou qui permettaient de les identifier. Il ne résulte par ailleurs d'aucune des pièces de la procédure d'imposition que l'administration aurait sollicité des renseignements complémentaires quant à la nature des prestations médicales qui était indiquée sur les factures ou qui aurait permis de rapprocher l'identité de patients nommément désignés avec les prestations médicales facturées. Dans ces conditions, la SELARL A n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, dès lors que les rectifications ne sont pas fondées sur des informations à caractère secret demandées par le vérificateur ou à un stade ultérieur de la procédure d'imposition ou même révélées par la requérante, et ne procèdent pas de documents qui mentionnaient la nature des prestations exécutées en permettant d'identifier les patients. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ".  
 8. Il résulte des dispositions des directives mentionnées au point 7, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes " exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va nécessairement de même des actes médicaux, tels que l'anesthésie, matériellement et économiquement indissociables de la prestation de soins médicaux principale exonérée. Il en va différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité. Lorsqu'ils ne poursuivent pas une finalité thérapeutique, les actes de médecine et de chirurgie esthétique sont ainsi assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 9. En vertu des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie. Les dispositions de l'article L. 162-1-7 et R. 162-52-1 du code de la sécurité sociale prévoient que l'inscription sur cette liste des actes ou prestations pris en charge par l'assurance maladie intervient au vu de l'avis de la Haute Autorité de santé (HAS), qui évalue le service attendu ou le service rendu de l'acte ou de la prestation qui lui est soumis. Le II de l'article R. 162-52-1 précise que pour la première inscription sur la liste d'un acte ou d'une prestation précédemment inscrit à la nomenclature générale des actes professionnels ou régulièrement assimilé à celle-ci, la Haute Autorité de santé peut ne pas mentionner dans l'avis qu'elle rend les différents éléments exigés. Le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts est ainsi subordonné à la condition qu'ils soient pris en charge totalement ou partiellement par l'assurance maladie, c'est-à-dire non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale, mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale dans les conditions précitées, établie selon des critères objectifs et rationnels, l'ensemble des prestations nécessaires à la réalisation de cet acte figurant sur le devis remis au patient obéissant aux mêmes règles d'assujettissement ou d'exonération que l'acte principal. Toutefois, la seule inscription d'un acte sur la liste susmentionnée ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l'assurance maladie subordonnant, d'ailleurs, le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas. 
 10. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 6 juillet 2015 que l'administration a écarté du bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts les actes médicaux qui ont fait l'objet de factures émises par la SELARL A qui portaient la mention " non remboursé par la CPAM ", seuls étant admis les actes qui, selon les factures, avaient fait l'objet d'un remboursement total ou partiel par l'assurance maladie. 
 11. D'une part, la SELARL A soutient qu'elle a produit dans le cadre de sa réponse à la proposition de rectification 64 factures qui faisaient état de la prise en charge ou du remboursement par la sécurité sociale des prestations médicales réalisées, la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur ces factures ayant ainsi été incluse à tort dans la base imposable pour un montant total de 23 513 euros au titre de l'ensemble de la période en litige. Toutefois, ainsi qu'il ressort notamment du courrier du supérieur hiérarchique du 15 novembre 2016, 17 factures sur les 64 dont se prévaut la requérante portent des mentions différentes de celles figurant sur les factures présentées lors du contrôle et en réponse à la proposition de rectification, d'autres différences apparaissant également, en particulier quant à la numérotation des factures. Par ailleurs, si la SELARL A soutient que le relevé du système national inter-régimes (SNIR) obtenu par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication ne la concerne pas, elle se borne à produire un tableau lui ayant été remis par courriel par un agent de la caisse primaire d'assurance maladie des Bouches-du-Rhône sous forme informatique, à l'exclusion de tout relevé précis constatant de manière certaine les prestations qui auraient effectivement été prises en charge par la sécurité sociale. Enfin, si la SELARL A produit les factures dont elle se prévaut et un tableau établi par ses soins qui les récapitule, en l'absence de tout élément suffisamment probant relatif à leur remboursement ou à leur prise en charge, il n'en résulte pas que les prestations facturées auraient eu pour but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitaient les interventions en cause et poursuivaient une finalité thérapeutique. Dans ces conditions, en l'absence d'élément suffisamment probant de nature à établir que les prestations mentionnées sur les 64 factures invoquées constituaient des actes à visée thérapeutique qui auraient été remboursés ou pris en charge par l'assurance maladie, la SELARL A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a refusé le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 
 12. D'autre part, la SELARL A soutient que 83 factures concernaient des actes à finalité thérapeutique, la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur ces factures ayant ainsi été incluse à tort dans la base imposable pour un montant total de 15 140 euros au titre de l'ensemble de la période en litige. Elle se prévaut ainsi d'actes référencés dans la classification commune des actes médicaux QZLB002 " Séance d'injection intradermique ou hypodermique de produit de comblement de dépression cutanée ", LCPA002 " Ténotomie du muscle sterno-cléido-mastoïdien, pour torticolis congénital, GAMA008 " Rhinoplastie primitive de la pointe ", QEGA004 " Ablation bilatérale d'implant prothétique mammaire, avec capsulectomie ", QBFA010 " Dermolipectomie abdominale sans transposition de l'ombilic, avec lipoaspiration de l'abdomen et fermeture de diastasis des muscles droits de l'abdomen ", QEMA004 " Mastoplastie bilatérale d'augmentation, avec pose d'implant prothétique ", PCLB002 " Séance d'injection de toxine botulique dans les muscles striés par voie transcutanée, sans examen électromyographique de détection ", QEMA013 " Mastoplastie bilatérale de réduction " et QCLB222 " Injection unilatérale ou bilatérale de toxine botulique au niveau du creux axillaire ". Si ces actes sont ainsi répertoriés sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, la seule circonstance qu'ils figurent dans la classification commune des actes médicaux ne suffit pas à les faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie. A cet égard, si la SELARL A se prévaut des mentions descriptives portées sur les factures, ces seules mentions succinctes ne permettent pas d'établir que chacun des actes pratiqués présentait une indication thérapeutique. Par ailleurs, si la requérante se prévaut du tableau lui ayant été remis par courriel mentionné au point précédent, ce tableau ne permet pas de constater de manière certaine les prestations qui auraient effectivement été prises en charge par la sécurité sociale. Dans ces conditions, en l'absence d'élément suffisamment probant de nature à établir que les prestations mentionnées sur les 83 factures invoquées constituaient des actes à visée thérapeutique, alors que les factures présentées mentionnaient le caractère non remboursable des prestations en cause, la SELARL A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a refusé le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la SELARL A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge de l'imposition en litige doivent dès lors être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SELARL A demande au titre des frais qu'elle a exposés. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 9 février 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 mars 2023.