CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 30 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C D B ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2016. 
 Par un jugement n° 1803532 du 29 septembre 2020, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 26 octobre 2020, M. et Mme D B, représentés par Me Boudin, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le caractère habituel des opérations de marchands de biens n'est pas rapporté par l'administration et l'intention spéculative au moment de l'achat n'est pas établie dès lors qu'ils n'ont effectué aucuns travaux de viabilisation d'importance ni de démarches actives de commercialisation ; 
 - ils peuvent se prévaloir du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge dès lors qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée n'a été déduite ; le rappel de taxe sur la valeur ajoutée ne saurait donc excéder 11 417 euros en droits ; 
 - la réponse ministérielle à la question écrite n° 4171 de M. A, publiée au Journal officiel du Sénat du 17 mai 2018, prévoit que le régime de la marge s'applique même si les caractéristiques physiques du bien sont modifiées notamment par division parcellaire entre son acquisition et sa cession ; 
 - la majoration de 80 % pour activité occulte n'est ni justifiée ni fondée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 janvier 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D B ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 2 décembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 6 janvier 2022. 
 Par une communication en date du 10 mai 2022, portant en réalité sur une requête autre que celle visée ci-dessus, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt à intervenir est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office. 
 Le 16 mai 2022, M. et Mme D B, représentés par Me Boudin, ont produit des observations en réponse à cette communication. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - l'arrêt C-299/20 de la Cour de justice de l'Union européenne du 30 septembre 2021 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme D B ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 24 janvier 2017 au 23 mai 2017 à l'issue de laquelle l'administration a estimé qu'ils s'étaient livrés à une activité de marchand de biens en raison de deux opérations réalisées par eux en 2015 et 2016. En conséquence, l'administration les a assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et a taxé d'office, selon la procédure prévue à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, les opérations réalisées et rappelé la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de deux cessions de terrains. Ces rappels ont été assortis de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 80 %, pour activité occulte, prévue au c. du 1. de l'article 1728 du même code. M. et Mme D B relèvent appel du jugement du 29 septembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 2. Il résulte des mentions de la proposition de rectification adressée aux requérants que M. D B, qui exerce par ailleurs la profession de marchand de biens à travers la société à responsabilité limitée (SARL) E, a acquis avec son épouse, le 19 octobre 2015, un ensemble immobilier à usage d'habitation, situé au 28, avenue Saint Julien à Oissel, pour un prix de 130 000 euros. Après division de ce terrain en deux parcelles cadastrées , ils ont procédé à la cession d'un terrain à bâtir, le 22 décembre 2015, moyennant le prix de 73 000 euros et de la maison à usage d'habitation, le 25 janvier 2016, moyennant le prix de 150 000 euros. L'opération a généré un bénéfice de 93 000 euros au titre de l'année 2015. Par ailleurs, M. et Mme D B ont acquis, le 27 avril 2016, un ensemble immobilier situé au 4, avenue Saint Julien à Oissel, pour un prix de 160 000 euros et, après division en quatre parcelles cadastrées , ont procédé à la cession, le 21 juillet 2016, de la maison d'habitation implantée sur la parcelle cadastrée  pour un prix de 165 000 euros. Le 19 septembre 2016, M. et Mme D B ont cédé les terrains à bâtir cadastrés  pour le prix de 105 000 euros. Cette seconde opération a généré un bénéfice de 110 000 euros au titre de l'année 2016. 
 3. L'administration a taxé la cession de la parcelle cadastrée  sur la base du prix de vente stipulé dans l'acte de cession de 73 000 euros, fixant ainsi à 12 167 euros la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015. S'agissant de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, l'administration a taxé la cession des parcelles cadastrés  sur la base du prix de vente stipulé dans l'acte de cession de 105 000 euros, à savoir 17 500 euros, soit un rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 29 667 euros sous déduction de la taxe sur la valeur ajoutée déductible de 5 737 euros, non contestée par les requérants, ce qui a conduit à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 23 930 euros. 
 Sur le terrain de la loi fiscale : 
 En ce qui concerne le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens () effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". L'article 257 du code général des impôts prévoit que : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / () / 2. Sont considérés : / 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-3 du code de l'urbanisme ; / 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants () ". Aux termes de l'article 204 quater de l'annexe II au code général des impôts : " Ne peuvent bénéficier des modalités simplifiées de liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée : / () - les opérations visées au I de l'article 257 du code général des impôts ; / () ". 
 5. Pour l'application de ces dispositions, la livraison, par une personne physique, de terrains à bâtir est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle procède, non de la simple gestion d'un patrimoine privé, mais de démarches actives de commercialisation foncière, telles que la réalisation de travaux de viabilisation ou la mise en œuvre de moyens de commercialisation de type professionnel, similaires à celles déployées par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services, et qu'elle permet ainsi de regarder cette personne comme ayant exercé une activité économique. Tel est notamment le cas lorsque cette livraison est faite par un contribuable qui se livre habituellement à l'activité de marchand de biens, sauf pour l'intéressé à établir soit que les immeubles qu'il a vendus ont été acquis pour satisfaire des besoins personnels ou familiaux et, de ce fait, que leur vente relève de la simple gestion de son patrimoine personnel, soit que les immeubles en cause constituaient sa résidence principale. 
 6. En l'espèce, l'administration fait valoir que de 2005 à 2016, M. et Mme D B ont réalisé 17 opérations d'acquisition de terrains suivies de la division parcellaire et de la revente des lots issus de cette division. Par ailleurs, M. D B est gérant de la SARL F D qui exerce une activité de marchand de biens. S'agissant de l'intention spéculative, l'administration fait valoir que le terrain situé au 28, avenue Saint Julien à Oissel a été acquis le 19 octobre 2015 alors que le bornage de délimitation des parcelles a été effectué dès le 9 octobre 2015 et qu'un avant-contrat a été signé avec le futur acquéreur dès le 18 septembre 2015, soit à une date antérieure à l'acquisition du terrain. L'immeuble a finalement été cédé le 22 décembre 2015, soit deux mois après l'acquisition initiale du terrain. Quant au terrain situé 4, avenue Saint Julien à Oissel, l'administration fait valoir qu'il a été acquis le 27 avril 2016, et qu'après division le 13 mai 2016, les quatre parcelles ont été cédées le 21 juillet 2016 et le 19 septembre 2016, un avant-contrat ayant été conclu entre les parties le 24 mars 2016, soit antérieurement à l'acquisition du terrain. Si les requérants soutiennent qu'ils n'ont effectué aucuns travaux de viabilisation d'importance ni aucune démarche active de commercialisation, cette circonstance est sans incidence en l'espèce au regard du caractère habituel des opérations immobilières réalisées par les intéressés et de l'intention spéculative qui préside à ces opérations eu égard au bref délai entre le début et l'achèvement de l'opération et l'existence d'un avant-contrat de vente antérieur à l'acquisition initiale du terrain. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve tant du caractère habituel que de l'intention spéculative de M. et Mme D B, justifiant ainsi l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations en cause, effectuées par ceux-ci en leur qualité de marchand de biens. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a soumis les opérations de cession réalisées par les requérants à la taxe sur la valeur ajoutée et rappelé la somme de 23 930 euros. 
 En ce qui concerne le bénéficie du régime de taxation à la marge : 
 7. D'une part, aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : / () / b) la livraison d'un terrain à bâtir. / () ". L'article 135 de la directive dispose que : " 1. Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : / () / k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) ; / () ". Aux termes de l'article 392 de la directive : " Les Etats membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". 
 8. D'autre part, aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / () ". Aux termes de l'article 268 du même code : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, () les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; / () ". 
 9. La Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit, dans son arrêt du 30 septembre 2021, que l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doit être interprété en ce sens qu'il permet d'appliquer le régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans que l'assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée alors que le prix auquel l'assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de taxe sur la valeur ajoutée qui a été acquitté en amont par le vendeur initial. Toutefois, en dehors de cette hypothèse, cette disposition ne s'applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l'acquisition initiale n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, soit qu'elle se trouve en dehors de son champ d'application, soit qu'elle s'en trouve exonérée. 
 10. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les terrains ont été acquis par M. et Mme D B, agissant alors comme non assujettis, auprès de particuliers non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée pour un prix n'incorporant aucun montant de taxe sur la valeur ajoutée qui aurait été acquitté en amont par le vendeur initial. A ce titre, ces acquisitions de terrains n'ont pas été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée car se situant hors champ d'application de la taxe. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'appliquer le régime de taxation à la marge prévu à l'article 268 du code général des impôts et a fait application du régime de droit commun prévu à l'article 266 du même code. 
 Sur le terrain de la doctrine administrative : 
 11. Si les requérants invoquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle à la question écrite n° 4171 de M. A, publiée au Journal officiel du Sénat du 17 mai 2018, laquelle prévoit que le régime de la marge s'applique même si les caractéristiques physiques du bien cédé sont modifiées notamment par division parcellaire entre son acquisition et sa cession, ils ne sont toutefois pas fondés, en tout état de cause, à s'en prévaloir dès lors que cette réponse ministérielle est postérieure à la période litigieuse, qui s'étend du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2016. 
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. / () ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 
 13. Pour justifier l'application de la majoration de 80 % prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte, l'administration fait valoir que M. et Mme D B se sont livrés à une activité de marchand de biens sans déclarer cette activité auprès du centre de formalités des entreprises compétent et qu'ils n'ont pas déposé les déclarations fiscales de résultats et de chiffre d'affaires requises. Si les requérants soutiennent que ces défauts de déclaration résultent d'une simple " erreur de bonne foi ", il est toutefois constant que M. D B est un professionnel de l'immobilier, gérant de SARL F D qui exerçait une activité de marchand de biens. Par suite, M. et Mme D B ne peuvent être regardés comme ayant commis une erreur en déclarant les plus-values résultant des opérations immobilières litigieuses sous le régime des plus-values des particuliers sans déclarer leur activité de marchand de biens auprès d'un centre de formalités des entreprises ou déposer dans le délai légal les déclarations fiscales qu'ils étaient tenus de souscrire. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a regardé leur activité de marchand de biens comme une activité occulte et a fait application aux rehaussements en litige de la majoration de 80 % prévue au c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit à la demande de M. et Mme D B tendant à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'État, qui n'a pas la qualité de partie perdante, au titre de l'article L. 761 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er :La requête de M. et Mme D B est rejetée. 
 Article 2 :Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C D B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 16 juin 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - Mme Dominique Bureau, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 juin 2022. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. Sauveplane       Le président de chambre, 
    Signé : C. Heu        
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°20DA01645