CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 7 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'EURL Desto-K a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer à concurrence de 145 980 euros, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée mises à sa charge respectivement au titre des exercices clos en 2010 et 2011 et des périodes allant des mois de janvier 2010 à décembre 2011, ainsi que des pénalités y afférentes. 
 Par un jugement n° 1700414 du 26 novembre 2019, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 6 février 2020, et un mémoire enregistré le 2 avril 2021, l'EURL Desto-K, représentée par Me Hoarau, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de La Réunion du 26 novembre 2019 ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge respectivement au titre des exercices clos en 2010 et 2011 et des périodes allant des mois de janvier 2010 à décembre 2011, ainsi que des pénalités y afférentes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification du 21 novembre 2013 est insuffisamment motivée dès lors que les deux méthodes de reconstitution de son chiffre d'affaires sont décrites très sommairement ; elle n'a jamais été informée de l'identité des entreprises présentées comme similaires et le coefficient retenu n'est pas fiable ; 
 - la proposition de rectification n'est pas interruptive de prescription compte tenu de l'irrégularité précitée qui l'entache ; 
 - le traitement informatisé de sa comptabilité opéré par l'administration, méconnaît les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, l'administration ayant au surplus falsifié les pièces qu'elle produit en défense ; la réponse que lui a apportée le tribunal sur le terrain de l'article R. 633-1 du code de justice administrative est insuffisamment motivée ; 
 - l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est irrégulier en ce qu'il a été rendu dans une composition irrégulière de sorte que la charge de la preuve du bien-fondé des impositions en litige pèse sur l'administration ; en effet, aucun membre de la parité contribuable ou professionnelle n'était présent ou représenté, pas même l'expert-comptable dont elle avait pourtant expressément demandé la présence ;  
 - le rejet de sa comptabilité est infondé, ce qui fait obstacle à la reconstitution de son chiffre d'affaires ; 
 - la reconstitution de son chiffre d'affaires présente un caractère sommaire. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 août 2020 et le 2 novembre 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 22 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 5 novembre 2022 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A B,  
 - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Desto-K, qui a pour activité principale la revente au détail d'articles de quincaillerie, a fait l'objet en 2013 d'une vérification de comptabilité au titre de ses exercices clos en 2010 et 2011, à l'issue de laquelle le service lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, par une proposition de rectification du 18 octobre 2013, dont la contestation a conduit l'administration à abandonner certains des rehaussements apportés au résultat imposable sous réserve de la conclusion d'une transaction. A défaut de transaction, le litige a été porté devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Mayotte qui a émis lors de sa séance du 19 mai 2016 un avis favorable au maintien des rehaussements en litige. Après mise en recouvrement le 31 octobre 2016 des rappels litigieux, l'EURL Desto-K a présenté le 3 janvier 2017 une réclamation préalable partiellement admise par décision du 15 mars 2017, laissant à sa charge un montant total de 146 527 euros dont l'EURL Desto-K a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge à hauteur de 145 980 euros. L'EURL Desto-K relève appel du jugement du tribunal administratif de La Réunion du 26 novembre 2019 qui a rejeté sa demande. 
 Sur les conclusions tendant à l'inscription en faux d'une pièce :  
 2. Aux termes de l'article R. 633-1 du code de justice administrative : " Dans le cas d'une demande en inscription de faux contre une pièce produite, la juridiction fixe le délai dans lequel la partie qui l'a produite sera tenue de déclarer si elle entend s'en servir. / Si la partie déclare qu'elle n'entend pas se servir de la pièce, ou ne fait pas de déclaration, la pièce est rejetée. Si la partie déclare qu'elle entend se servir de la pièce, la juridiction peut soit surseoir à statuer sur l'instance principale jusqu'après le jugement du faux rendu par le tribunal compétent, soit statuer au fond, si elle reconnaît que la décision ne dépend pas de la pièce arguée de faux ". Ces dispositions ne sont pas applicables lorsque la pièce arguée de faux est un acte administratif dont aucune disposition législative expresse ne prévoit que les mentions font foi jusqu'à inscription de faux. En l'absence d'une telle disposition pour les documents remis contre signature à un administré lors des opérations de contrôle de sa situation fiscale, les conclusions tendant à la mise en œuvre par la cour des dispositions de l'article R. 633-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : "  La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 5. L'EURL Desto-K - anciennement dénommée Destocash - soutient que la proposition de rectification en date du 18 octobre 2013 qui lui a été adressée est insuffisamment motivée dès lors que les deux méthodes de reconstitution de son chiffre d'affaires y sont décrites trop sommairement. Il ressort toutefois de ce document que la vérificatrice, après avoir rejeté la comptabilité de la société, a reconstitué son chiffre d'affaires en exploitant ses données comptables permettant d'identifier les achats à la société Austral Import et les achats effectués auprès d'autres fournisseurs, soit un montant total de 2 294 679 euros au titre de l'exercice 2010 et de 2 551 692 euros au titre de l'exercice 2011. Des tableaux chiffrent précisément les achats relevant de chaque catégorie. La vérificatrice a ensuite rajouté à ces sommes la part du chiffre d'affaires que réalise la société Austral Import auprès de la société Destocash et que cette dernière n'avait pas comptabilisée dans ses achats. Pour ce faire, la vérificatrice a exploité les données relatives à la facturation figurant dans le logiciel de gestion commerciale Atoum de la SARL Austral Import dont elle a déduit que la société Destocash représente respectivement, en 2010 et 2011, 10 % et 32 % du chiffre d'affaires de la société Austral Import. Le service a ainsi rajouté aux achats revendus de la société requérante les sommes de 135 095 euros au titre de 2010 et de 427 669 euros au titre de 2011. Après prise en compte des variations de stock, chaque catégorie d'achats comptabilisés et non comptabilisés a été affectée d'une marge moyenne pondérée propre par les prix et les quantités obtenues. Ce coefficient a été déterminé à partir d'un échantillon représentatif des références vendues figurant dans le logiciel de gestion Atoum de la requérante. Compte tenu de la disparité des marges pratiquées selon les articles et compte tenu de la politique spécifique de " prix d'appel " de la société Destocash, le service a déterminé une marge globale moyenne de respectivement, en 2010, 1,4 et 1,14 pour les produits fournisseurs externes et les produits Austral Import et en 2011, 1,4 et 1,06 pour les produits fournisseurs externes et les produits Austral Import. En outre, la proposition de rectification explique que le nombre total de références retenues pour le calcul de la marge globale des produits Austral Import s'élève à 253 références pour 2010 et 49 références pour 2011 et que s'agissant des achats effectués auprès des fournisseurs externes, l'échantillon retenu correspond aux références figurant sur les factures d'achats émanant des fournisseurs externes au groupe, qui ont été identifiées dans les produits vendus figurant dans le logiciel de gestion, soit 29 références pour 2010 et 303 pour 2011. Enfin, si le service vérificateur a effectivement fait état, à la suite du chiffrage des rehaussements, des coefficients de marge constatés dans des entreprises réunionnaises similaires situées dans 4 communes du même département exerçant dans un même secteur d'activité, ces éléments, précisés à titre purement indicatif, avaient pour unique objectif de valider et de conforter la cohérence de la marge calculée sur la base des données propres à la l'EURL Desto-K par rapport à celle relevée dans d'autres entités du même secteur. Ce constat n'impliquait donc pas la communication du nom de ces entreprises à la requérante. Par suite, contrairement à ce que soutient l'appelante, la reconstitution de son chiffre d'affaires ne procède aucunement d'une compilation de deux méthodes (marge moyenne sur les achats revendus et marge moyenne selon les entreprises comparables) mais résulte bien d'une unique méthode fondée sur la détermination d'une marge moyenne déterminée à partir des données propres de l'entreprise et appliquée sur ses achats revendus. La méthode et les éléments de calcul des bases taxables et des taxes collectées ont ainsi été exposés de manière suffisamment claire par le service pour permettre à la société requérante, d'engager une discussion contradictoire avec l'administration, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 2 décembre 2013. Par suite, les moyens tirés de la violation de la procédure contradictoire et de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée doivent être écartés. 
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ". 
 7. Compte tenu de l'effet interruptif de la prescription attaché à la proposition de rectification régulièrement adressée à la requérante, c'est à tort que celle-ci soutient que l'administration fiscale aurait méconnu le délai de reprise des impositions en litige. 
 8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " () II. En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : /a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; /b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. ". 
 9. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. 
 10. De première part, il résulte de l'instruction que par un courrier daté du 23 janvier 2013, le service vérificateur a informé la société requérante de ce que, dans le cadre de la vérification de comptabilité engagée le 24 janvier 2013, il envisageait de mettre en œuvre, conformément aux dispositions de l'article L. 47 A-II du livre des procédures fiscales, un traitement informatique des recettes réalisées en caisse et que la société devait choisir l'une des trois options prévues par ces dispositions. La requérante excipe de ce que cette demande présentait un caractère prématuré en ce qu'elle est intervenue la veille du début des investigations et contrôles engagés de sorte qu'elle ne pouvait, à la date de cette demande, comprendre les modalités de cette demande et opérer un choix éclairé de l'option. Il résulte toutefois de l'instruction et notamment des explications du service, que ce courrier, préparé la veille de la première intervention sur place, est entaché d'une erreur matérielle, et n'a pu être remis au contribuable que le 24 janvier 2013, date à laquelle ont débuté les opérations de contrôle au cours desquelles la vérificatrice a pu répondre aux interrogations du contribuable. Ce document comporte d'ailleurs la mention manuscrite " Document remis en main propre en attente de mon option " suivi de la signature du gérant de la société et de la date du " 24/01/ 2013 ". Si la requérante soutient que ce document est un faux et se prévaut, à cet effet, d'une expertise non judiciaire d'une graphologue près la Cour d'appel de Paris en date du 18 février 2018, selon laquelle la mention manuscrite et la signature portées sur le document précité divergent des éléments de comparaison qui lui sont présentés, il n'est pas établi que les éléments de comparaison présentés à l'experte auraient été écrits de la main du gérant. Le jugement attaqué en ce qu'il indique " sans qu'il soit besoin de statuer sur l'origine des mentions manuscrites que comportent certaines des versions de ce courrier produites au dossier " est à cet égard, suffisamment motivé. En outre, si le courrier en cause comporte une mention manuscrite du nom du logiciel (ATOUM) sur lequel doivent s'effectuer les traitements informatiques, il n'est pas établi que cette précision ait été ajoutée postérieurement à la remise de ce courrier alors d'ailleurs que, comme le relève le service, l'exemplaire du document en la possession de la société, tel que produit par ses soins à l'appui de sa requête, comporte cette même mention manuscrite. Au demeurant, l'EURL Desto-K qui ne dispose que d'un seul et unique serveur de gestion, à savoir le logiciel Atoum, ne pouvait ignorer que les données demandées portaient sur ce logiciel. 
 11. De seconde part, le gérant de la société requérante a formalisé, le 7 février 2013, son choix pour l'une des trois options de contrôle informatisé prévues par les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, en retenant l'option c. Le contribuable devait ainsi remettre les fichiers nécessaires à la réalisation des traitements visant à contrôler les montants des ventes et des règlements, les taux de TVA appliqués aux articles vendus, les flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits ainsi que les opérations réalisées en caisse, dont, notamment, les opérations de correction et d'annulation. La société requérante était, à la date de son choix, informée avec suffisamment de précision des investigations et contrôles envisagés par l'administration. Au demeurant, si l'administration fiscale avait été contrainte d'adresser à la société requérante un courrier daté du 1er février 2013, lui indiquant qu'il était impossible de procéder à une extraction partielle en cours d'exercice du logiciel de gestion sous peine de déstructurer la base active dans la mesure où elle n'avait pas respecté ses obligations en matière d'archivage des données à la clôture de chaque exercice et qu'il convenait de procéder à des exports au format Excel pour les mettre à la disposition du service, elle n'a ce faisant, qu'apporté à la requérante les précisions nécessaires à la réalisation des données demandées et des traitements envisagés. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que la procédure de vérification méconnaîtrait les dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, ne peut qu'être écarté comme manquant en fait. 
 12. En quatrième lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ".  
 13. D'autre part, aux termes de l'article 1651 du code général des impôts " La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est présidée par le président du tribunal administratif, ou par un membre de ce tribunal désigné par lui, ou par un membre de la cour administrative d'appel désigné, à la demande du président du tribunal, par celui de la cour. Elle comprend en outre trois représentants des contribuables et deux représentants de l'administration ayant au moins le grade d'inspecteur départemental. Pour les matières visées aux articles 1651 A et 1651 B, l'un des représentants des contribuables est un expert-comptable. " Selon l'article 347 de l'annexe III au même code : " I. 1. Sous réserve des dispositions des deuxième et troisième alinéas ci-après, les représentants des contribuables sont désignés par les organisations ou organismes représentatifs au niveau départemental. () 3. Les organisations ou organismes représentatifs adressent la liste des représentants qu'ils désignent au secrétariat de la commission le 1er décembre au plus tard, pour l'année suivante. Les représentants des contribuables sont désignés pour une année. () En cas de retard, d'empêchement ou d'absence de désignation des représentants des contribuables, la commission est valablement constituée. ". Enfin, aux termes de l'article 348 de l'annexe III au même code " II. [] 2. La commission se réunit sur convocation de son président, qui arrête, pour chaque affaire, sa composition. [] V.- Le quorum est égal à la moitié du nombre des membres appelés à siéger, quelle que soit la formation. ". 
 14. De première part, en application des dispositions précitées, lorsque la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas régulièrement constituée, elle ne peut valablement délibérer et l'avis qu'elle donne en pareil cas est irrégulier et n'est donc pas opposable au contribuable. La circonstance que le représentant de l'organisation professionnelle dont relève le contribuable n'ait pas assisté à la séance de la commission départementale à laquelle ce dernier l'a invité à siéger n'est pas de nature à vicier la composition de la commission, dès lors que ce représentant a été régulièrement convoqué ou n'a pas été désigné par son ordre professionnel. 
 15. Il résulte de l'instruction que si la commission départementale s'est réunie, le 19 mai 2016, sans représentant du contribuable et notamment pas l'expert-comptable sollicité par la requérante dans sa demande, cette circonstance tient au fait que la chambre de commerce et d'industrie de Mayotte n'a pas procédé aux désignations sollicitées par le service par courriers du 26 octobre 2015 et du 2 février 2016, rendant de la sorte impossible toute convocation de ces représentants. Le défaut de parité constatée à l'occasion de la séance de la commission ne tient donc pas, comme le soutient l'EURL Desto-K, à une absence de convocation régulière des membres représentant le contribuable mais à la carence de la chambre de commerce et d'industrie rendant la formalité impossible à accomplir. Enfin, conformément aux dispositions précitées, le quorum requis a été atteint le jour de la séance en présence du président de la commission et de deux représentants de l'administration fiscale. Il suit de là que l'avis de cette commission qui a conclu au maintien des redressements n'a pas été rendu dans une composition irrégulière. 
 16. De seconde part, pour qualifier de non probante la comptabilité de l'EURL Desto-K au titre de la période vérifiée, la vérificatrice a relevé des discordances et des anomalies dans le système de facturation intragroupe, l'absence de mouvement au compte caisse en comptabilité, le caractère incomplet du journal de caisse dans les fichiers de gestion commerciale, des discordances entre le chiffre d'affaires déclaré et celui ressortant du logiciel de gestion, des discordances et anomalies dans le système de facturation, des incohérences entre les produits facturés par la société Austral Import et ceux revendus par l'EURL Desto-K, le défaut de bons de commande/livraison s'agissant des achats effectués auprès de la société Austral Import, des irrégularités relatives à l'inventaire et à la valorisation des stocks et des discordances entre la comptabilisation par la société Marques Diffusion d'achats réalisés auprès de l'EURL Desto-K et les ventes comptabilisées en contrepartie par celle-ci. Ces éléments sont de nature à démontrer le caractère irrégulier de la comptabilité de la société requérante que ne saurait infirmer l'argument de cette dernière selon lequel le logiciel de gestion commerciale Atoum ne peut être utilisé comme une comptabilité matière. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a écarté sa comptabilité et procédé aux reconstitutions en litige. 
 17. Il résulte de ce qui précède qu'en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération du chiffre d'affaires reconstitué incombe à la société appelante, dès lors que sa comptabilité comportait de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 19 mai 2016.  
 18. La requérante critique, de nouveau, le taux de marge de 1,35 retenu par l'administration après la prise en compte de ces observations en ce qu'il résulte d'un échantillonnage d'articles non représentatifs de sa situation et en ce qu'il s'agit d'un taux global. Il y a lieu par adoption des motifs pertinemment retenus par le tribunal d'écarter ce moyen. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède, que l'EURL Desto-K n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné au versement d'une somme d'argent au titre des frais de justice ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de l'EURL Desto-K est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Desto-K et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 10 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 M. Dominique Ferrari, président-assesseur, 
 M. Nicolas Normand premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juin 2022. 
 Le rapporteur, 
 Nicolas B 
 La présidente, 
 Evelyne Balzamo Le greffier, 
 Marie MarchivesLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.