CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 9 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B et Mme D B ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 1801247 du 3 décembre 2019, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 février 2020 et 19 février 2021, M. et Mme B, représentés par Me Lefeuvre, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1801247 du tribunal administratif de Poitiers du 3 décembre 2019 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure de vérification de comptabilité engagée à l'encontre des groupements forestiers dont ils sont associés est irrégulière dès lors qu'une telle procédure n'est pas prévue en matière de bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait et que les groupements forestiers ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité commerciale ; 
 - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ; 
 - une proposition de rectification individuelle aurait dû être notifiée à Mme B dès lors qu'elle relève de la fiscalité des particuliers, ce que confirme la doctrine administrative, dont ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;  
 - la vente de bois provenant des exploitations forestières ne constitue pas une plus-value imposable en tant que telle mais relève du régime du forfait agricole ; 
 - ils sont, en tout état de cause, susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts dès lors que M. B est inscrit à la mutualité sociale agricole depuis l'année 2004. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 septembre 2020 et 29 novembre 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C E,  
 - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B est associé des groupements forestiers De Lupy, Grammont, De Don et Le Grand Large à hauteur, respectivement, de 50 %, 14,37 %, 99,90 % et 99,90 %. Mme B est, quant à elle, associée des trois derniers groupements à hauteur de 14,37 %, 0,10 % et 0,10 %. Par quatre propositions de rectification en date des 20 décembre 2016, 30 janvier 2017 et 31 janvier 2017, les intéressés ont été informés des conséquences sur la situation de leur foyer fiscal des rectifications notifiées aux groupements forestiers résultant, au titre des années 2013 à 2015, de l'imposition des plus-values professionnelles à court terme générées par des opérations de cession d'un domaine forestier, de propriétés forestières, de parcelles de terrain, d'une parcelle de bois et d'un massif forestier. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 3 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont, en conséquence, été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 13 du livre des procédures fiscales : " I.- Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ". Aux termes de l'article 238 ter du code général des impôts : " Les groupements forestiers constitués dans les conditions prévues par les articles L. 331-1 à L. 331-15 du code forestier ne sont pas assujettis à l'impôt sur les sociétés ; mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, déterminé d'après les règles prévues pour la catégorie de revenus à laquelle ces bénéfices se rattachent, soit, s'il s'agit de personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur les sociétés. ". Aux termes de l'article 63 du même code : " Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. / Ces bénéfices comprennent notamment ceux qui proviennent de la production forestière, même si les propriétaires se bornent à vendre les coupes de bois sur pied. () ". Aux termes de l'article 64 du même code, alors en vigueur : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 69 à 74 B, le bénéfice imposable des exploitations situées en France est déterminé forfaitairement conformément aux prescriptions des 2 à 5. () ". Enfin, aux termes de l'article 76 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. En ce qui concerne les bois, oseraies, aulnaies et saussaies situés en France, le bénéfice agricole imposable est fixé à une somme égale au revenu ayant servi de base à la taxe foncière établie sur ces propriétés au titre de l'année de l'imposition. () ". 
 3. Les propositions de rectification adressées aux groupements forestiers De Lupy, Grammont, De Don et Le Grand Large mentionnent qu'elles l'ont été à la suite d'une vérification de comptabilité dont chacun d'eux a fait l'objet. M. et Mme B soutiennent que la procédure d'imposition est ainsi viciée dès lors qu'une telle procédure de vérification de comptabilité n'est pas prévue en matière de bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait et que les groupements forestiers ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité commerciale. Toutefois, il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses procèdent exclusivement d'informations d'ores et déjà détenues par le service avant l'engagement des opération de contrôle - tels les actes de constitution des groupements ou les actes d'acquisition et de vente des parcelles en cause, enregistrés ou publiés auprès des services des entreprises, des services de la publicité foncière et des conservations des hypothèques des communes concernées par ces biens - et non de documents remis par les groupements forestiers à l'occasion des vérifications de comptabilité, au cours desquelles seules les factures de charges et de produits ainsi que des relevés bancaires ont été mis à la disposition du vérificateur. Dès lors, les rehaussements en cause doivent être regardés comme trouvant leur origine dans un contrôle sur pièces et non dans une vérification de comptabilité, quand bien même l'administration a entendu faire bénéficier les groupements des garanties attachées à cette procédure. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations. 
 5. Les propositions de rectification adressées personnellement à M. et Mme B pour tirer les conséquences, à leur égard, des contrôles opérés à l'endroit des groupements forestiers dont ils sont associés, précisent les impositions rectifiées, les années d'imposition concernées et énoncent précisément les considérations de droit et de fait sur lesquelles l'administration s'est fondée pour justifier les rectifications envisagées, tenant au constat de plus-values professionnelles à court terme réalisées à l'occasion de la cession de biens forestiers. Les documents précisent, en outre, le montant de ces plus-values ainsi que les conséquences financières du contrôle pour les requérants, en tenant compte, pour chacun d'eux, de la répartition du capital détenu. Enfin, l'administration a fait figurer en annexe aux propositions de rectification, la copie des propositions adressées aux groupements, auxquelles elle se réfère. Ainsi, cette motivation a permis à M. et Mme B d'engager utilement, comme ils l'ont fait, une discussion sur les rectifications notifiées. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 6. En dernier lieu, si M. et Mme B sont, chacun, associés dans les groupements forestiers Grammont, De Don et Le Grand Large, il est constant qu'ils constituent un même foyer fiscal au regard de l'impôt sur le revenu. Ainsi, en adressant, comme elle l'a fait, une seule proposition de rectification à M. et Mme B au titre de chacun des groupements contrôlés, en distinguant la quote-part revenant à l'un et l'autre des époux, pour en tirer les conséquences sur l'imposition de leur revenu global, l'administration n'a pas vicié la procédure d'imposition. Par ailleurs, les requérants ne peuvent utilement, au stade de la critique de la procédure d'imposition, soutenir que les quotes-parts de la plus-value revenant à Mme B relèveraient du régime des plus-values des particuliers et non des professionnels. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 76 A du code général des impôts : " Les plus-values réalisées lors de la cession de terres à usage forestier ou de peuplements forestiers sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 U à 150 VH lorsque l'activité d'exploitation ou de gestion de ces terres et peuplements n'est pas exercée à titre professionnel par le cédant au sens du IV de l'article 155. ". En application du IV de l'article 155 du même code, l'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. 
 8. Les requérants soutiennent que Mme B n'exerce pas son activité professionnelle au sein des groupements dont elle détient des parts et que les quotes-parts de plus-values lui revenant devaient être regardées, contrairement à ce qu'a estimé l'administration, comme imposables sous le régime des plus-values des particuliers et non des professionnels. Toutefois, il est constant que les biens forestiers dont s'agit ont été cédés par les groupements Grammont, De Don et Le Grand Large, qui en étaient les propriétaires, et non par Mme B. Au sein des actes de vente, les groupements ont déclaré ne pas être soumis à l'application des dispositions concernant les plus-values des particuliers, les mutations étant réalisées dans le cadre de leur activité professionnelle. Dès lors, Mme B ne peut utilement se prévaloir du régime d'imposition prévu à l'article 76 A du code général des impôts. 
 9. En deuxième lieu, aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B ; / () / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. () ". Aux termes de l'article 151 septies du même code : " I. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités () agricoles, exercées à titre professionnel. II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies () et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / a) 250 000 € () s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole ; () ". Il résulte de ces dernières dispositions que le bénéfice de l'exonération qu'elles prévoient est, notamment, subordonné à la condition que le bien, dont la cession a dégagé une plus-value, ait été affecté à l'une des activités qu'elles visent, et que celle-ci ait été exercée par le cédant pendant une période de cinq ans précédant la cession. Dans le cas où le contribuable a poursuivi son activité d'abord à titre d'exploitant individuel puis en tant qu'associé d'une des sociétés mentionnées à l'article 8 du code général des impôts et exerçant la même activité, il convient de tenir compte de l'ensemble de cette période pour apprécier si la condition de durée de l'activité est satisfaite. 
 10. D'une part, il résulte de l'instruction que les bénéfices à l'origine des impositions litigieuses ne correspondent pas au résultat de la cession de coupes de bois, y compris sur pied, mais au gain généré par la cession de parcelles antérieurement acquises par les groupements forestiers, qui comportent tant le sol que les peuplements forestiers. A cet égard, l'administration fait valoir, sans être contestée, que les actes de cession des biens dont s'agit ne comportent aucune ventilation du prix de vente entre une quote-part pouvant correspondre au prix du sol et des peuplements forestiers et celle pouvant s'appliquer à la valeur du bois sur pied. Dès lors, quand bien même les groupements forestiers ne sont pas assujettis à la tenue d'une comptabilité commerciale et sans qu'ils puissent utilement se prévaloir du régime applicable en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, les appelants ne sont pas fondés à soutenir qu'à hauteur des quotes-parts revenant à M. B, les gains générés par les opérations de cession devraient être considérés, non comme des plus-values réalisées à titre professionnel, mais comme des produits d'exploitation, inclus dans le forfait agricole. 
 11. D'autre part, les requérants se prévalent de la mise en œuvre du régime dérogatoire d'exonération prévu par les dispositions précitées de l'article 151 septies subordonné, notamment, à la condition tenant à l'exercice de l'activité à titre professionnel depuis au moins cinq ans. Toutefois, il est constant que les groupements forestiers Grammont, De Don, Le Grand Large et De Lupy ont été créés, respectivement, les 17 novembre 2011, 14 décembre 2011, 11 octobre 2013 et 4 septembre 2014 et que les biens forestiers en litige ont tous été cédés moins de cinq ans après leur création. Si les requérants soutiennent qu'il convient de tenir compte également de l'activité d'exploitant forestier professionnel qu'exercerait M. B, à titre individuel, depuis le 1er octobre 2004, ils ne produisent ni la preuve de l'inscription alléguée de l'intéressé à la mutualité sociale agricole depuis cette date, ni aucun autre document de nature à justifier de l'activité professionnelle de M. B. Dès lors, les appelants ne sont pas fondés à se prévaloir du régime dérogatoire d'exonération dans les prévisions desquelles ils n'établissent pas entrer. 
 12. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que M. et Mme B n'ont été assujettis à aucune cotisation supplémentaire de contributions sociales au titre des années 2013 à 2015. Les conclusions tendant à la décharge de telles impositions ne peuvent dès lors qu'être rejetées. 
 En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 
 13. Si les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale exposée dans les paragraphes n° 10 et n° 30 du BOI-BA-SECT-20, ceux-ci ne contiennent, en tout état de cause, aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il leur est fait application dans le cadre de la présente instance. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. Les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées par voie de conséquence. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et à Mme D B ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale du contrôle fiscal sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 18 octobre 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2022.  
 Le rapporteur, 
 Michaël E   La présidente, 
 Evelyne Balzamo 
 Le greffier, 
 Christophe Pelletier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.