CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 31 mars 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) IP a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1709469 du 18 septembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 15 novembre 2019 et des mémoires, enregistrés le 25 novembre 2020 et le 11 janvier 2021, la SARL IP, représentée par Me Zelteni, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 18 septembre 2019 ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens au titre de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales. 
 Elle soutient que : 
 - le tribunal administratif a commis une erreur d'appréciation ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - les éléments obtenus par l'administration à l'issue du droit de communication auprès de la SARL F ne lui ont pas été communiqués ; 
 - elle justifie les charges supportées au titre des travaux de gros œuvre pour un montant global de 613 736 euros toutes taxes comprises (TTC), alors que l'administration n'a admis en déduction que la somme de 323 989 euros TTC ; 
 - les charges déduites correspondant aux factures relatives aux travaux de second œuvre réglées à des sous-traitants, sont justifiées à hauteur de 316 443 euros TTC ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 décembre 2019, 6 janvier 2021 et 19 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements intervenus en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Zelteni, représentant la SARL IP. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) IP, qui exerce une activité de marchand de biens immobiliers et de promoteur non réalisateur, et qui effectue à ce titre des acquisitions de terrains à bâtir pour y édifier des maisons d'habitation vendues en l'état futur d'achèvement, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification du 15 décembre 2013 concernant les exercices clos le 31 décembre 2010 et le 31 décembre 2011 et une proposition de rectification du 16 décembre 2013 tirant les conséquences de cette première proposition de rectification concernant l'exercice clos le 31 décembre 2012, l'administration fiscale, faisant application de la procédure de rectification contradictoire, l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 décembre 2010, le 31 décembre 2011 et le 31 décembre 2012 et, faisant application de la procédure de taxation d'office, lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. La SARL IP relève appel du jugement du 18 septembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. 
 I. Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décisions du 16 décembre 2019 et 6 janvier 2021, postérieures à l'introduction de la requête d'appel, l'administration a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les exercices clos en 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL IP au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 à hauteur de 21 448 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 II. Sur la régularité du jugement : 
 3. Si la société requérante soutient que le tribunal administratif aurait commis une erreur d'appréciation, ce moyen relève de la critique du bien-fondé du jugement et est sans incidence sur sa régularité. 
 III. Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. En premier lieu, la SARL IP reprend en appel le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 15 décembre 2013 serait insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, sans toutefois l'assortir d'éléments de fait ou de droit nouveaux. Par suite, il convient de l'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 3 du jugement attaqué. 
 5. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".  
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration a cité, dans la proposition de rectification du 15 décembre 2013, qui contient l'ensemble des éléments de droit et de fait qui constituent le fondement des rectifications, les éléments obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès de la SARL E) qu'elle a utilisés pour fonder les rectifications. Elle a ainsi rempli ses obligations d'information résultant de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales quant à l'origine et à la teneur des informations recueillies dans le cadre du droit de communication. Par ailleurs, la SARL IP n'allègue pas qu'elle aurait demandé la communication des documents utilisés. La circonstance que la SARL E) a été mise en liquidation judiciaire par un jugement du tribunal de commerce de Nîmes du 17 avril 2013 est sans incidence sur la régularité des éléments obtenus auprès de cette société au titre d'exercices antérieurs. Par suite, le moyen tiré par la SARL IP de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'impôt sur les sociétés : 
 7. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ; () ". Les charges pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable, en application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 8. Il résulte de l'instruction que la société requérante a conclu deux contrats le 7 juin 2011 avec la SARL E) pour un marché de travaux d'édification de trois villas à Paradou et de quatre villas à Maussane. Au titre des exercices 2010 et 2011, la SARL IP a comptabilisé en charges des dépenses de travaux pour revente afférents à ces deux projets immobiliers d'un montant, respectivement, de 247 173,35 euros et de 1 019 404,49 euros. Lors des opérations de contrôle, le gérant de la société a exposé que la comptabilité était établie sur la base de bordereaux manuscrits rédigés par ses soins, sans qu'aucune pièce justificative ne soit transmise au cabinet comptable, ce dernier se bornant à saisir ces bordereaux relatifs aux relevés bancaires. Il résulte de la proposition de rectification du 15 décembre 2013 que la SARL IP n'a, ainsi, pas été en mesure de présenter les justificatifs correspondant aux charges enregistrées en comptabilité à hauteur de 209 125,43 euros au titre de l'exercice 2010 et à hauteur de 875 322,56 euros au titre de l'exercice 2011, correspondant aux dépenses de " travaux pour revente " afférents à ces deux projets immobiliers. Le vérificateur a rejeté la comptabilité présentée comme non probante mais a, cependant, à la suite de l'exercice du droit de communication auprès du fournisseur principal de la société requérante, la SARL E), et dans un souci de réalisme économique, accepté de retenir en charges les montants constatés dans la comptabilité de cette société soit 111 255,43 euros au titre de l'exercice 2010 et, déduction faite des avoirs déjà versés, 270 893,99 euros au titre de l'exercice 2011. 
 9. En premier lieu, la SARL IP soutient que l'administration fiscale a sous-estimé le montant des charges ainsi retenues en alléguant que les éléments extraits de la comptabilité de la SARL E), placée en liquidation judiciaire, sont dénuées de valeur probante et que les factures de gros œuvre acquittées auprès de cette société s'élevaient à 613 736 euros. Toutefois, les justificatifs produits ne permettent pas de l'établir dès lors que les paiements sont justifiés par des extraits de relevés de compte mentionnant des virements, dont l'intitulé a été rédigé par le gérant, et des numéros de chèques dont il n'est pas établi qu'ils ont été encaissés par la SARL E). Par ailleurs, pour l'essentiel, les montants de ces virements et de ces paiements par chèques ne peuvent être rapprochés d'une seule facture, et nécessitent des recoupements que les pièces versées au dossier ne permettent pas de réaliser. Enfin, il n'est pas établi que les factures versées à l'instance n'ont pas déjà été prises en compte par l'administration au titre de la facturation de la SARL E) telle qu'établie par les pièces transmises dans le cadre du droit de communication exercée auprès de ce fournisseur. Par suite, la société requérante ne peut sérieusement demander, en sus des montants déjà acceptés en déduction par l'administration, que soient également déduits les montants mentionnés sur des factures émises par la SARL E) les 17 mai 2011, 27 septembre 2011, 15 novembre et 30 novembre 2011 d'un montant, respectivement, de 117 056,86 euros hors taxes, 23 985,78 euros hors taxes, 36 327,51 euros hors taxes et de 14 493,98 euros hors taxes, qu'elle produit accompagnées de relevés de compte bancaire faisant apparaître le débit de ces sommes, dès lors que des montants plus importants de charges ont déjà été acceptés en déduction par l'administration fiscale en l'absence de tout justificatif. 
 10. En deuxième lieu, il résulte de la proposition de rectification du 15 décembre 2013 que la SARL IP a présenté des justificatifs correspondant à des factures d'artisans divers, qu'elle avait enregistrées dans sa comptabilité au titre des charges déductibles, alors même qu'elle avait conclu deux contrats avec la SARL E) datés du 7 juin 2011 pour la livraison de trois villas au Paradou et de quatre villas à Maussane comprenant explicitement les prestations de second œuvre. Le montant global pour la réalisation de ces deux projets s'élevait à 550 665 euros, que ce soit pour les dépenses de travaux de gros œuvre comme pour les dépenses de travaux de second œuvre. La société requérante n'établit pas que ces deux contrats ne concerneraient que les travaux de gros œuvre en se bornant à produire une version incomplète de ces contrats. Au demeurant, il résulte de l'instruction que la SARL IP a inscrit en charges, au compte 6012 " Travaux pour revente ", en ce qui concerne la seule SARL E), des dépenses d'un montant de 535 008,96 euros hors taxes, ce qui correspond quasiment au coût total du projet. En tout état de cause, la SARL IP ne justifie pas, par les pièces qu'elle produit, que les charges relatives au second œuvre s'élevaient au titre des exercices en litige à 316 443 euros. Ainsi, il résulte de l'instruction, et il n'est pas utilement contesté, que l'examen des écritures passées au titre des années 2010 et 2011 dans le grand livre ouvert au nom de la SARL IP dans les livres comptables de cinq fournisseurs, les sociétés Valdeyron Matériaux, La Compagnie des Carrelages, Plombelec, Camargue Plaque-Plaquiste Guiberto et Patrice Aiello, n'a pas permis de retrouver la trace des factures versées à l'instance, en sus de celles déjà admises en déduction par l'administration. En outre, les factures proforma, sans valeur comptable, établies par la société La Compagnie des Carrelages sont insuffisantes pour justifier des charges alléguées et la société requérante ne peut se prévaloir de la facture n° 19054 d'un montant de 575,06 euros TTC établie le 4 janvier 2012, soit hors période vérifiée. Elle ne justifie pas du paiement de la somme de 4 000 euros mentionnée sur la facture n° 107 du 18 août 2011 émise par la société Camargue Plaque-Plaquiste Guiberto par la production d'un relevé bancaire personnel de B alors que l'administration fait valoir sans être contredite que, dans un courrier du 19 juillet 2013, ce fournisseur indique qu'il n'existe aucune facturation pour les années 2010 et 2012 et que le compte de la SARL IP est soldé. Il résulte également de l'instruction que certaines factures produites, celles des sociétés Martin Frère Plaquiste, Plombelec, Paru Vendu et Electro Tech, n'apparaissent pas dans le tableau des charges non justifiées annexées à la proposition de rectification et qu'en conséquence, elles ont déjà été prises en compte. Si la SARL IP fait valoir que le montant de 1 780 euros hors taxes, correspondant à la facture n° 10 12 07/10 311 du 21 décembre 2010 émise par la société Intrasol, est bien mentionné dans le tableau des charges non justifiées annexé à la proposition de rectification, cette somme a toutefois été admise et ne figure pas dans le tableau des charges de travaux pour revente non justifiées reproduit pp. 17 et 18 de cette proposition de rectification et ainsi que le fait valoir l'administration dans sa réponse aux observations du 24 mars 2014, la société requérante ne peut justifier deux fois de la même prestation. Par ailleurs, certaines pièces ne peuvent être regardées comme des justificatifs probants soit parce qu'elles correspondent à un devis ou à de simples tickets de caisse et non à une facture, ainsi en est-il pour la société Unibéton et l'enseigne M. A, soit parce qu'elles présentent des anomalies relatives à l'adresse de facturation, comme pour la société Tout Faire Matériaux ou au destinataire de la facture, tel est le cas pour les factures établies par la société Azur Terrassement, l'agence Alpilles et Soleil et Bernard Philibert. La société requérante n'est pas davantage fondée à solliciter la prise en compte de factures dont elle ne justifie pas le règlement, notamment en produisant les seuls relevés bancaires personnels de C, ainsi pour les entreprises José Munoz et Khemissi Façades, alors de surcroît que les montant des factures de ce dernier fournisseur ne peuvent être rapprochés des paiements. Les factures établies en 2012, hors période vérifiée, ne peuvent davantage être prises en compte. Ainsi, pour la société Cuisinella, sont produites les factures n° 12/50 du 13 février 2012 d'un montant  TTC de 5 640 euros  et  n° 12/73 du 30 mars 2012  d'un montant  TTC de 2 820 euros. 
 Il en est de même pour la facture du 10 avril 2012 émise par la société civile professionnelle de géomètres expert André. En outre, le montant des factures de la société civile immobilière La Tour et de l'entreprise Ali Carrelage ne peut venir en déduction du bénéfice de la SARL IP au titre des exercices en litige dès lors qu'il n'est pas contesté que la première société est une société civile immobilière de gestion qui ne peut émettre des factures ni effectuer des prestations de travaux, et que la seconde, la société Ali Carrelage, a été déclarée sous le numéro siren 480 423 938 en février 2012 alors que la facture présentée date du 16 mai 2011, et au demeurant n'est pas numérotée. Enfin, la SARL IP ne conteste pas utilement que certaines factures ont été prises en compte au stade de la proposition de rectification ou de la réponse aux observations. Ainsi en est-il notamment des dépenses correspondant aux factures Pum, Matériaux Modernes, Société des eaux Modernes, Kiloutou, Thierry Maire, notaire, assurance dommage ouvrage Paradou, CCR, Cabinet Daniel Soriano et des commissions d'engagement bancaire et pour lesquelles la société requérante n'apporte pas de pièces justifiant que des montants supplémentaires devraient être déduits. Par suite, la SARL IP n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration n'a pas admis en déduction des dépenses relatives à des travaux de second œuvre, pour un montant global de 316 443 euros TTC. 
 11. En dernier lieu, la SARL IP ne justifie pas avoir exposé des charges courantes autres que celles déjà admises par l'administration dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable et correspondant notamment aux dépenses de véhicules et aux honoraires Fisec. 
 S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 12. Eu égard à ce qui a été dit aux points précédents, la SARL IP n'est pas fondée à soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux dépenses de travaux qu'elle a, à tort, comptabilisées en charges au titre des exercices clos le 31 décembre 2010 et le 31 décembre 2011 est déductible. C'est donc à bon droit que l'administration a réintégré dans ses résultats au titre de ces deux exercices les montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondants sur le fondement des dispositions de l'article 271 du code général des impôts. 
 IV. Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 14. Il résulte de la proposition de rectification que, durant l'exercice 2010, la SARL IP a déduit un montant total de 577 809 euros (dont 280 000 euros d'achat de terrain) alors qu'il n'a été produit aucun justificatif pour un montant total de ces charges de 232 583 euros, soit plus de 40 % du montant déduit. Au titre de l'exercice 2011, un montant total de 1 735 501 euros (dont 530 000 euros d'achat de terrain) a été déduit alors que la société requérante n'a produit aucun justificatif pour un montant total de 979 882 euros. Par ailleurs, le gérant de la société a exposé que la comptabilité était établie sur la base de bordereaux manuscrits produits par lui-même sans qu'aucune autre pièce justificative ne soit transmise au cabinet comptable. En se fondant sur l'importance et le caractère répété des manquements et l'absence de justificatifs comptables, l'administration apporte la preuve qui lui incombe du manquement délibéré de la SARL IP. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL IP n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi qu'au titre de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL IP au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 à hauteur de 21 448 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL IP est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL IP et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 17 mars 2022, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - Mme Bernabeu, présidente assesseure,  
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 31 mars 2022.