CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 21 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL Celtiques projets a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012. 
 Par un jugement n° 1700949 du 9 octobre 2018, le tribunal administratif de Lyon a fait droit à sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 4 février 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de rejeter la demande présentée par la SARL Celtiques projets devant le tribunal administratif de Lyon ; 
 3°) de remettre à sa charge les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012, à hauteur de la somme de 25 196 euros. 
 Il soutient que la SARL Celtiques projets ne pouvait appliquer, lors de la cession de deux terrains à bâtir situés à Saint-Just-Saint-Rambert acquis comme terrains bâtis, la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur le fondement de l'article 268 du code général des impôts, dès lors que cet article subordonne le bénéfice de ce régime à l'absence de modification de la qualification juridique du bien acheté entre l'acquisition et la cession. 
 Par un mémoire, enregistré le 23 avril 2019, la SARL Celtiques projets, représentée par Me Hiss, demande à la cour : 
 1°) de rejeter la requête ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme non chiffrée en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le moyen soulevé par le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé ; 
 - l'administration s'est fondée sur sa doctrine, laquelle est illégale ; 
 - elle peut se prévaloir de la réponse du ministre de l'économie et des finances n° 04171 à M. A, sénateur, publiée au Journal officiel du Sénat du 17 mai 2018 ; 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Aline Evrard, présidente assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Celtiques projets, qui exerce l'activité de marchands de biens, a acquis le 29 mars 2012, sans que cette acquisition ne soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, un ensemble immobilier bâti situé sur une seule parcelle à Saint-Just-Saint-Rambert (Loire) qu'elle a divisé en trois lots comportant respectivement, pour deux d'entre eux, un terrain à bâtir et, pour le dernier lot, un ensemble immobilier et un terrain qu'elle a revendus, par des actes du 19 juin 2012 et du 21 juin 2012 pour les terrains à bâtir et par un acte du 26 juillet 2012 pour l'ensemble immobilier et le terrain, en soumettant les cessions du 19 juin 2012 et du 21 juin 2012 à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur le fondement de l'article 268 du code général des impôts. Elle a fait l'objet en 2015 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2014, à l'issue de laquelle l'administration lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012 résultant de la remise en cause du régime de taxation sur la marge sous le bénéfice duquel les cessions de terrains à bâtir du 19 juin 2012 et du 21 juin 2012 ont été opérées. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 9 octobre 2018 par lequel le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge de ces impositions. 
 2. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 3. L'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain() ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 
 4. Il résulte des dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 5. D'une part, aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : () / b) la livraison d'un terrain à bâtir (). Aux fins du paragraphe 1. point b), sont considérés comme " terrains à bâtir " les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les Etats membres ". Aux termes de l'article 135 de cette directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) () ". 
 6. En premier lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que la définition de la notion de " terrain à bâtir " est limitée par la portée de la notion de " bâtiment ", définie de manière très large par le législateur de l'Union à l'article 12, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 comme incluant " toute construction incorporée au sol ". En deuxième lieu, eu égard au fait que la notion de " terrain à bâtir " englobe les terrains tant nus qu'aménagés, le critère déterminant aux fins de la distinction entre un terrain à bâtir et un terrain non bâti est celui de savoir si, au moment de la transaction, le terrain en cause est destiné à supporter un édifice. En troisième lieu, aux fins de garantir le respect du principe de neutralité fiscale, il est nécessaire que tous les terrains non bâtis destinés à supporter un édifice et, partant, destinés à être bâtis soient couverts par la définition nationale de la notion de " terrains à bâtir ". 
 7. En outre, une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir ", même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli ou qu'il fasse l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties, sauf à ce que les opérations de démolition et de division parcellaire puissent être regardées comme formant avec l'opération de livraison du terrain une opération unique. 
 8. Enfin, il incombe au juge de l'impôt de déterminer, en tenant compte des définitions législatives nationales et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause au principal, si un terrain relève de la notion de " terrain à bâtir ". 
 9. D'autre part, aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 5. (Opérations immobilières) : / 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 ; / () ". 
 10. Il résulte de l'instruction, et, notamment, des actes du 29 mars 2012, du 19 juin 2012 et du 21 juin 2012, que l'ensemble immobilier, qualifié de " propriété ", que la SARL Celtiques projets a acquis le 29 mars 2012 était composé d'une construction à usage d'habitation, de garages et dépendances ainsi que, aux termes de l'acte du 29 mars 2012, " d'un terrain autour ". Cet ensemble immobilier, qui comportait des constructions, ne présentait pas, à la date de l'acquisition, le caractère d'un terrain nu ou aménagé ainsi que l'exige le b) du 1. de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. La circonstance que le maire de Saint-Just-Saint-Rambert a autorisé la SARL Celtiques projets à procéder à la division foncière du terrain sous réserve de la suppression de l'accès à la route de Saint-Etienne par un arrêté du 23 décembre 2011 antérieur à l'acquisition du terrain, ne permet pas de considérer que ce terrain, qui était bâti, constituait, à la date de l'acquisition, un terrain destiné à supporter un édifice. Si la SARL Celtiques Projets a acquis cet ensemble immobilier dans l'intention de réaliser des opérations de cession de terrains à bâtir, la livraison de ce bien est, dans les conditions qui viennent d'être rappelées, économiquement indépendante des prestations de division parcellaire auxquelles la société a procédé après l'acquisition et ne peut être regardée comme formant avec celles-ci une opération unique. Il en résulte que le terrain bâti acquis par la SARL Celtiques projets ne peut être regardé comme un terrain à bâtir au sens de l'article 268 du code général des impôts. Par suite, dès lors que la qualification de l'ensemble immobilier initial a été modifiée entre son acquisition et la revente des terrains qui en sont issus, la condition d'identité juridique des terrains à laquelle renvoie l'article 268 du code général des impôts n'est pas satisfaite. Il s'ensuit que c'est à tort que le tribunal administratif de Lyon a considéré que la SARL Celtiques projets pouvait prétendre au bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à raison de la vente de ces deux terrains à bâtir et qu'il a prononcé, pour ce motif, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012. 
 11. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL Celtiques projets devant le tribunal administratif de Lyon. 
 12. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, pour procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration s'est fondée sur les dispositions de l'article 268 et du 2 du b de l'article 266 du code général des impôts, et non sur sa propre doctrine. Par suite, la SARL Celtiques projets ne peut utilement soutenir que la doctrine sur laquelle l'administration se serait fondée est illégale. 
 13. En second lieu, la SARL Celtiques projets se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse du ministre de l'économie et des finances n° 04171 à M. A, sénateur, publiée au Journal officiel du Sénat du 17 mai 2018, qui énonce que : " L'article 268 du code général des impôts (CGI) prévoit que la cession d'un terrain à bâtir est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur la marge lorsque l'acquisition initiale du terrain n'a pas ouvert de droit à déduction et ajoute que la base d'imposition est constituée par la différence entre, d'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y rapportent et, d'autre part, les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain. En présence d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 du CGI pour laquelle l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du même code a été formulée (cas des livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans), le second terme de la différence est constitué par le prix de l'immeuble. La mise en œuvre de ce régime dérogatoire au principe selon lequel la TVA est calculée sur le prix total suppose ainsi nécessairement que le bien revendu ait une qualification juridique identique au bien acquis. Appliquer le régime de la marge dans d'autres cas aboutirait à le permettre dans le cadre d'opérations autres que des opérations d'achat-revente. Ainsi, dans le cas d'un lot revendu comme terrain à bâtir ayant été acquis comme terrain d'assiette d'un immeuble bâti et, comme tel, assimilé à ce dernier, l'identité entre le bien acquis et le bien revendu n'est pas vérifiée : la revente doit être soumise à la TVA sur le prix de vente total. Cette condition tenant à l'identité de qualification juridique existait depuis les commentaires d'origine de l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 ayant modifié les règles applicables à certaines opérations portant sur les immeubles, dont l'article 268 du CGI, avant d'être reprise en 2012 au bulletin officiel des finances publiques-impôts, référencé BOI-TVA-IMM-10-20-10. Des réponses ministérielles publiées aux mois d'août et septembre 2016 précisaient que la mise en œuvre de la taxation sur la marge impliquait que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques. Compte tenu des difficultés d'application suscitées par la publication de ces commentaires sur l'identité physique et afin de rétablir la sécurité juridique des opérations d'aménagement foncier, il est admis, y compris pour les opérations en cours, dans le cas de l'acquisition d'un terrain ou d'un immeuble répondant aux conditions de l'article 268 du CGI qui n'a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, que ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge dès lors que seule la condition d'identité juridique est respectée. " Toutefois, cette réponse ministérielle, au demeurant postérieure à la période d'imposition en litige, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 
 14. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SARL Celtiques projets au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012, et à demander la remise de ces impositions à la charge de cette société, à hauteur de 25 196 euros. 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Celtiques projets la somme, au demeurant non chiffrée, qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 9 octobre 2018 est annulé. 
 Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SARL Celtiques projets au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012 sont remis à sa charge, à hauteur de 25 196 euros. 
 Article 3 : La demande présentée par la SARL Celtiques projets devant le tribunal administratif de Lyon ainsi que ses conclusions d'appel sont rejetées.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SARL Celtiques projets. 
 Délibéré après l'audience du 19 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président, 
 Mme Evrard, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe, le 21 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 A. EvrardLe président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,