CAA75 · 5ème Chambre — 8 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Lupa Patrimoine France a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des majorations y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006.  
 Par un jugement n° 1105856 du 18 juillet 2012, le Tribunal administratif de Paris a, en ses articles 1 et 2, prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des majorations y afférentes auxquelles la société Lupa Immobilière France a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006 et mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Par une décision n° 377904, 377906 du 6 juillet 2016, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt n° 12PA03962 du 18 février 2014 de la Cour administrative d'appel de Paris en tant qu'il avait rejeté le recours formé par le ministre de l'économie et des finances contre ce jugement du tribunal administratif de Paris du 18 juillet 2012, et a renvoyé l'affaire à la Cour.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par un recours enregistré sous le n° 12PA03962 le 24 septembre 2012, et après retour de cassation et renvoi, des mémoires enregistrés sous le n° 16PA02401 les 17 janvier et 14 décembre 2018, 25 juin 2019, 17 juin 2020, 11 juin 2021, un mémoire récapitulatif enregistré le 23 septembre 2021 et un nouveau mémoire enregistré le 17 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour : 
 1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du 18 juillet 2012 du Tribunal administratif de Paris ; 
 2°) de remettre à la charge de la société Lupa Patrimoine France les cotisations supplémentaires d'impôt et les majorations correspondantes dont le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge, et, à défaut de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, celle de 40 % prévue au même article ; 
 3°) de rejeter les conclusions présentées par la société Lupa Patrimoine France sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il est recevable à fonder de nouveau le redressement sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 
 - ce retour au fondement initial du redressement, tiré de l'abus de droit, ne prive la société Lupa Patrimoine France d'aucune garantie ; 
 - l'abus de droit dénoncé relève à la fois de la fraude à la loi - en l'occurrence la fraude au mécanisme de correction Quéméner obtenue au moyen d'un ensemble d'opérations constitutives d'un montage artificiel - et de l'abus aux stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise ;  
 - aucun autre but du montage que son but fiscal ne peut être identifié ; notamment, le remboursement partiel du prêt, consenti par la SA Lupa à la SARL Lupa Patrimoine France pour lui permettre d'acquérir les parts des SA luxembourgeoises, ne saurait constituer un motif valable, d' autant que la société anonyme Foncière Colbert Orco Patrimoine aurait pu obtenir un prêt supérieur à celui obtenu par le groupe Lupa en accordant à la banque les mêmes hypothèques sur les mêmes immeubles, sans qu'il ait à créer plusieurs niveaux de détention de sociétés ni réaliser toutes ces opérations de cessions, de TUP et de réévaluation de titres ; l'acquisition par le groupe Lupa d'une société immobilière espagnole n'aurait pas pu être réalisée sans le gain fiscal dégagé par la réévaluation effectuée en franchise de tout impôt; 
 - le jugement est insuffisamment motivé ; le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que le montage frauduleux a permis que les immeubles inscrits à l'actif des SCI françaises depuis 2000 soient réévalués sans que le profit correspondant à la réévaluation soit jamais soumis à l'impôt, alors que, de plus, les opérations de ce montage étaient coûteuses et n'ont en rien diminué les frais comptables ou juridiques ou d'administration des immeubles, bien au contraire ; 
 - l'objet de la jurisprudence Quemener est d'assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale ; cette neutralité a été rompue par l'enchaînement des opérations ayant participé au montage, qui a permis à la SARL Lupa Patrimoine France de bénéficier directement d'une base d'amortissement supplémentaire sur les immeubles tout en la mettant en situation d'appliquer le correctif Quemener pour empêcher l'imposition des plus-values constatées en France, parallèlement à la non-imposition de toute plus-value au Luxembourg ; l'administration est ainsi en droit de rétablir cette neutralité, qui sera poursuivie par la déduction de la réévaluation des immeubles par la voie de l'amortissement ; 
 - la construction jurisprudentielle issue de la décision du Conseil d'Etat statuant au contentieux du 16 février 2000 n° 133296 constitue une décision au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; la société a abusé de cette jurisprudence dans un but exclusivement fiscal ; 
 - la SARL Lupa Patrimoine France a, de plus, recherché au moyen d'un montage artificiel, dans un but exclusivement fiscal, le bénéfice de l'application littérale de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, dans sa version applicable, à l'encontre de l'objectif visé par les auteurs de la convention visant à éviter les doubles impositions, dès lors qu'au regard des jurisprudences respectives du Conseil d'Etat (décision du 18 mars 1994 n° 79971) et de la cour administrative du Luxembourg (décision du 23 avril 2002), le montage lui a permis de bénéficier d'une double non-imposition ; l'interposition des sociétés anonymes luxembourgeoises, qui a accru la complexité de la structure de détention des immeubles, n'a pas modifié la gestion des immeubles et n'a présenté aucun intérêt économique, organisationnel ou financier ; le montage artificiel, constitutif d'un abus de droit, a aussi permis de purger au Luxembourg les immeubles concernés de leur plus-value latente, normalement imposable en France ; dans une situation proche, la jurisprudence issue de la décision du Conseil d'Etat du 25 octobre 2017, n° 396954 qualifie d'abus de droit par fraude à la loi le fait d'interposer une société holding luxembourgeoise pour la réalisation d'une vente immobilière en franchise d'impôt aussi bien en France qu'au Luxembourg, en vue d'une application littérale de la convention franco-luxembourgeoise ;  
 - l'administration ne s'est pas trompée de contribuable en procédant au redressement des résultats de la SARL Lupa Patrimoine France ; la SARL Lupa Patrimoine est la bénéficiaire de la réévaluation des immeubles, qu'elle a pu inscrire à son bilan à leur valeur vénale et être ainsi en mesure de les amortir sur leur valeur réactualisée tout en ayant bénéficié d'une franchise d'impôt grâce à l'application du correctif Quemener ; l'imposition éludée, dont l'administration demande le rétablissement, n'est pas celle qui aurait été due par la SA luxembourgeoise Lupa en l'absence de cession des titres de la SCI par la SARL, ni celle qui aurait été supportée par les SA Foncière Colbert Orco Patrimoine et Foncière Colbert Orco Management en cas d'acquisition directe des titres des SCI, mais celle qui aurait été normalement due par la SARL au titre de la réévaluation des immeubles ; 
 - subsidiairement, à supposer que la SARL Lupa Patrimoine France soit regardée comme n'étant pas le principal bénéficiaire des actes constitutifs de l'abus de droit, la procédure de l'abus de droit lui serait encore opposable car elle resterait le bénéficiaire au moins secondaire ou accessoire du montage constitutif de l'abus de droit dont elle a été partie prenante et dans ce cas, au titre de l'abus de droit, la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts serait à substituer à celle de 80 % prévue au même article ; 
 - la SARL Lupa Patrimoine France présente de façon biaisée les écritures de l'administration caractérisant l'abus de droit; en affirmant l'absence d'enrichissement à son niveau elle élude l'enrichissement, au moins fiscal, lié à la base d'amortissement des immeubles purgés de leurs plus-values imposables; elle tente de s'exonérer d'apporter des explications qui pourraient utilement écarter la qualification d'abus de droit, à savoir la justification, autre que fiscale, d'une interposition qui " ne correspond à aucune justification économique, financière, organisationnelle, patrimoniale ou familiale, est par là même dépourvue de toute substance ou, ce qui revient au même, présente un caractère purement artificiel" ; 
 - l'administration n'a pas approuvé le jugement attaqué ; la jurisprudence issue de la décision du Conseil d'Etat du 11 juin 1999 n° 173972 à 173974, OPHLM ville de Caen n'est pas transposable dans le cas d'une demande de substitution de base légale, recevable en appel à la condition qu'elle ne prive pas le contribuable d'une garantie ; 
 - l'administration est recevable à dénoncer de nouveau l'abus de droit après le renvoi de l'affaire devant la Cour, et à demander le rétablissement de la pénalité de 80 % pour abus de droit ; la circonstance que la Cour aurait pris acte, dans son arrêt du 18 février 2004, de ce que l'étendue du litige ne porte plus sur l'abus de droit et ne comporte plus la pénalité de 80 % est sans incidence, car cet arrêt a été cassé par le Conseil d'Etat et une nouvelle instance a été ouverte ; à supposer qu'un désistement lui soit opposable sur la dénonciation de l'abus de droit et de l'application de la majoration de 80 %, il s'agirait d'un désistement dans l'instance n° 12PA03962, qui ne saurait limiter les prétentions dans l'instance n° 16PA02401; 
 - en vertu de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales l'administration peut présenter tout moyen nouveau jusqu'à la clôture de l'instruction ; l'administration n'a jamais abandonné le redressement en litige, ni ne s'est désistée de son action pour rétablir les impositions et pénalités déchargées par le tribunal, or en vertu de la décision du Conseil d'Etat 22 avril 2014, n° 358888, la recevabilité de conclusions en appel s'apprécie par rapport au quantum de l'imposition contestée devant le tribunal ;  
 - à supposer qu'un désistement lui soit opposable sur la majoration de 80 % pour abus de droit, l'administration ne serait pas privée de la possibilité de revenir à la base légale de l'abus de droit dès lors que l'article 1729-b du code général des impôts prévoit notamment l'application d'une majoration de 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;  
 - le bien-fondé des rappels en droit ne peut pas dépendre du quantum des majorations ; la jurisprudence issue de la décision du Conseil d'Etat Bureau d'études techniques Sud-France n'est pas transposable ; 
 - le retour à la base légale de l'abus de droit n'a pas privé la SARL Lupa Patrimoine France de la garantie attachée à la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal; ce comité doit être saisi avant la mise en recouvrement des impositions, or dans la proposition de redressement le vérificateur avait évoqué les éléments utiles à la démonstration d'un abus de droit par fraude à la loi ; l'abus de droit a encore été invoqué dans la réponse aux observations du contribuable ; les rectifications notifiées sur lesquelles porte le désaccord au sens de l'article 1653 E du code général des impôts n'ont pas été modifiées en appel ; l'administration a pris en compte, dès le stade de la proposition de rectification, l'implication des SA luxembourgeoises dans le montage, et, en tout état de cause, la circonstance que ces sociétés ont été constituées le 27 décembre 2000 n'est pas déterminante pour justifier du caractère artificiel du montage et de l'abus de droit ; la garantie attachée à la saisine du comité de l'abus de droit fiscal  diffère de celle attachée à la saisine de la commission départementale des impôts, ainsi la jurisprudence concernant la saisine de cette commission n'est pas transposable; en vertu de la décision du Conseil d'Etat du 12 février 2020, n° 421444, selon l'article 64 du livre des procédures fiscales, le comité émet un avis non sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de la question de droit, mais sur la portée véritable des actes réalisés ; cette décision ne fixe aucune limite à l'étendue de la saisine de ce comité ni à la possibilité pour l'administration d'apporter, après la mise en recouvrement, des précisions ou des développements nouveaux, quand bien même ils seraient assimilables à une substitution de base légale pour porter sur une autre branche de l'abus de droit, un ajout et/ou une substitution de motifs, dès lors qu'ils visent à la dénonciation du caractère abusif du même montage que celui qui pouvait être soumis à l'appréciation du comité ;  
 - les allégations de la société sur une prétendue confusion, par le service, entre les deux branches de l'abus de droit, méconnaissent aussi bien les écritures du service que les termes de la décision du Conseil d'Etat du 18 mai 2005, n° 267087, ministre contre société Sagal ; 
 - la motivation de la majoration de 80 % pour abus de droit est suffisante, notamment au regard des stipulations de l'article 6, paragraphe 3, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; en vertu de l'avis du Conseil d'Etat du 31 mars 1995, n° 164008, ces stipulations ne sont applicables qu'aux juridictions statuant sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale, or à supposer qu'elles puissent être invoquées, le retour au fondement de l'abus de droit permet la poursuite de la même procédure ;  
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est plus demandée par l'administration ; 
 - le mémoire récapitulatif de la SARL Lupa Patrimoine France déforme de façon récurrente les écritures de l'administration ; 
 - contrairement à ce que tente de faire admettre la SARL Lupa Patrimoine France, les conséquences à tirer du défaut de substance du montage artificiel ne sauraient être d'envisager la cession des parts des SCI par les sociétés FCOP et FCOM pour un prix correspondant aux plus-values latentes, mais d'imputer à la SARL les différentes plus-values constatées sur les parts des SCI et sur les immeubles ; les développements de la SARL sur l'absence de fait générateur de l'imposition, ou sur l'imposition des plus-values au nom des cédants, que ce soit FCOP et FCOM les SA luxembourgeoises ou FCF et M. A, sont erronés, alors que la SARL est l'acquéreur final des immeubles et a pleinement participé au montant lui ayant permis d'appliquer la correction Quemener ; 
 - selon la décision CJUE du 26 février 2013, aff. 617/10 Alagaren c/ hans akerbeg Fransson, la charte des droits fondamentaux de l'Union ne trouve en principe à s'appliquer dans l'ordre juridique national que dans le cas où la situation juridique dont le juge administratif a à connaître est régie par le droit communautaire ; or la situation dont le juge a à connaître n'est pas une transmission universelle du patrimoine à laquelle serait applicable la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 ; 
 - le service dénonce devant la cour le même redressement que celui poursuivi par le vérificateur dans la proposition de rectification, et le même montage artificiel ; 
 - la société n'est pas recevable à soumettre directement à l'appréciation du juge de l'impôt la question de la constitutionnalité d'une loi ou d'une jurisprudence peut faire l'objet d'une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) à tout moment d'une procédure contentieuse ; les QPC par lesquelles la société a remis en cause la constitutionnalité du principe de la substitution de base légale ont été rejetées par le Conseil d'Etat dans ses décisions du 12 juillet 2017 n° 411264 et 4112780, et du 28 décembre 2017 n° 415281 ;  
 - les conclusions et moyens contenus dans le mémoire récapitulatif de la société sont irrecevables car ce mémoire a été enregistré le 1er octobre 2021, après l'expiration du terme du délai fixé au 30 septembre 2021 par la cour. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 février et 23 juillet 2013 sous le n° 12PA03962 et, après retour de cassation et renvoi, des mémoires enregistrés sous le n° 16PA02401 les 22 février 2017, 28 février, 7 mars et 5 octobre 2018, 29 janvier, 29 avril  et 25 juillet 2019, 29 octobre 2020 puis un mémoire récapitulatif enregistré le 1er octobre 2021 puis encore un mémoire récapitulatif enregistré le 29 novembre 2021 que la société demande de substituer à celui du 1er octobre 2021, la SARL Lupa Patrimoine France, représentée par Me Dedieu, demande à la Cour : 
 1°) de rejeter le recours du ministre comme étant irrecevable ; 
 2°) de rejeter les demandes du ministre comme étant nouvelles et par suite irrecevables ; 
 3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mis à sa charge, sur le fondement du mécanisme de correction Quémener ; 
 4°) de prononcer la non-application des pénalités de 80 % pour abus de droit fiscal, et la décharge des pénalités de 40 % pour abus de droit fiscal ; 
 5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le recours du ministre daté du 24 septembre 2012 est irrecevable, en l'absence de critique du jugement ; une demande de substitution de base légale peut être présentée au cours de la première instance ou en cours d'appel, mais pas à la place d'un appel ; en vertu de la décision du Conseil d'Etat du 11 juin 1999 n° 173972 OPHLM Ville de Caen, le recours par lequel le ministre a précisé qu'il abandonnait la procédure de l'abus de droit et présentait une demande de substitution de base légale, s'abstenant de critiquer le jugement, est entaché d'un défaut de motivation au regard de l'article R. 411-1 du code de justice administrative ; 
 - le ministre, en soulevant encore un nouveau motif dans son mémoire enregistré le 17 janvier 2018, tiré de ce que la condition de double imposition de la plus-value au nom de la SARL, à laquelle la décision du Conseil d'Etat du 6 juillet 2016, n°s 377904 377906, conditionnait le bénéfice du correctif "Quemener " n'est pas satisfaite, a entendu imposer la plus-value d'annulation des parts de sociétés civiles immobilières, ayant résulté de la transmission universelle du patrimoine des SCI françaises intervenue le 31 mars 2006, constatée non plus dans les résultats des SCI mais dans ceux de la SARL Lupa Immobilière France et corrigée à hauteur du correctif Quemener ; le ministre a, ce faisant présenté non pas une demande de substitution de base légale mais une demande de compensation, qui ne pouvait pas être admise car elle ne satisfaisait pas aux dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; à supposer qu'elle puisse s'analyser en demande de substitution de base légale, elle était irrecevable car la société n'a pas pu saisir l'interlocuteur pour faire valoir ses observations sur un désaccord de quantum d'une rectification fondée sur le refus d'appliquer le correctif Quémener, ni demander la saisine de la commission départementale des impôts directs ; 
 - le ministre n'est pas recevable à soulever de nouveau, dans son mémoire enregistré le 25 juin 2019, après l'intervention de la décision du Conseil d'Etat du 24 avril 2019 n° 412503, le motif, qu'il avait expressément abandonné dans son mémoire enregistré le 17 janvier 2018, tiré de l'abus de droit ; contrairement à ce que soutient le ministre, la même instance se poursuit sous le n° 12PA03962 et sous le n° 16PA02401 de sorte que la nouvelle demande de substitution de base légale constitue non un moyen nouveau au sens de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales mais des demandes nouvelles tardives ;  
 - dans son recours initial le ministre a limité sa demande concernant les pénalités à l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, aussi après ce désistement partiel de ses conclusions, dont la société a pris acte, il ne peut plus étendre ses conclusions et n'est plus recevable à demander le rétablissement de pénalités de 80 %, l'intervention de la décision du Conseil d'Etat Fra SCI n'étant pas susceptible de rendre ce désistement caduc ; 
 - le ministre poursuit un nouveau redressement ; dans la proposition de redressement et dans ses écritures de première instance, il avait qualifié de montage quatre opérations, soit, le 28 mars 2006, l'acquisition par la SARL Lupa Patrimoine France des titres des SA luxembourgeoises, le 29 mars 2006, la réévaluation des titres des SCI détenus par les SA luxembourgeoises et la transmission universelle des patrimoine des SA au profit de la SARL Lupa Patrimoine France, le 30 mars 2006, la réévaluation libre par les SCI de leur actif avec constatation d'un produit exceptionnel taxable, et le 31 mars 2006 la transmission universelle du patrimoine des SCI au profit de la SARL Lupa Patrimoine France qui a alors appliqué le correctif Quémener ; le ministre n'avait alors pas soutenu que les SA luxembourgeoises seraient dénuées de substance, ce qui aurait conduit à qualifier comme fictifs les actes de leur création intervenue en 2000, et les écarter sur le fondement de la première branche de l'abus de droit, or la création des SA n'était pas mentionnée dans la proposition de rectification ; le ministre, qui entend imposer la plus-value réalisée par la SARL Lupa Patrimoine France, expose qu'il entend localiser en France, chez la SARL, l'imposition d'une plus-value, abstraction faite de sa localisation artificielle au Luxembourg, ce qui revient à écarter certains actes comme fictifs ; il procède ainsi à un redressement différent de celui exposé dans la proposition de rectification ; 
 - l'abus de droit désormais invoqué par le ministre est non pas un retour au fondement initial des redressements, mais un troisième fondement, distinct ; en vertu de la décision du Conseil d'Etat du 30 décembre 2011, n° 330940, les deux branches de l'abus de droit ne sauraient être mélangées ; la décision Conseil d'Etat du 27 septembre 2006, ultérieurement codifiée à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a précisé que la qualification de la fraude à la loi suppose de rechercher, pour chaque disposition dont le contribuable voit se reprocher d'abuser, la volonté du législateur ; le ministre, dans la proposition de redressement et en première instance, s'est fondé sur la seconde branche du moyen, relative à la fraude à la loi, or il entend désormais appuyer le redressement sur la première branche du moyen, concernant les actes fictifs ; ainsi il modifie les motifs du redressement et ne soulève pas un moyen nouveau au sens de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales ;  
 - le ministre ne peut pas valablement invoquer simultanément tous les fondements de l'abus de droit, en arguant à la fois du défaut de substance des sociétés luxembourgeoises, de l'absence de substance économique des opérations composant le montage, de la fraude à la loi s'agissant de l'application de la correction Quémener, et de l'abus à la convention franco-luxembourgeoise ; 
 - les substitutions de base légale et les substitutions de motifs auxquelles procède l'administration privent le contribuable d'une garantie de procédure ; d'après la décision du Conseil d'Etat du 1er décembre 2004, la garantie attachée à la saisine de l'organisme compétent nécessite non seulement que cet organisme ait pu être saisi, mais que le véritable enjeu du litige ait pu être soumis à son avis ; le débat contradictoire visé à l'article 1653 E du code général des impôts porte, ainsi que le prévoit l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sur le désaccord sur les rectifications notifiées et donc sur leur bien-fondé, ainsi que le relève la doctrine administrative au BOI-CF-IOR-30, 24 novembre 2014, § 420 ; si le contribuable s'était vu notifier au cours de la procédure les fondements et motifs qu'invoque désormais le ministre, il aurait pu les soumettre à l'avis du comité et cet avis aurait pu avoir une influence sur la décision de redressement ;  
 - l'administration, en visant tour à tour et confusément plusieurs qualifications juridiques, n'a pas permis au contribuable d'identifier la branche de l'abus de droit sur laquelle elle entendait se fonder, de sorte que la motivation des pénalités pour abus de droit méconnaît les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - pour les mêmes raisons, l'application de ces pénalités méconnaît l'article 6, paragraphe 3, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - les redressements méconnaissent le principe communautaire des droits de la défense, et l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'action est applicable à l'opération de confusion par laquelle la SARL Lupa Patrimoine France a décidé la dissolution sans liquidation des SA luxembourgeoises ; il ressort de la jurisprudence issue de la décision du Conseil d'Etat du 21 septembre 2020, n° 429487, et de la décision de la CJUE Glencore, que la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne garantit le respect des droits de la défense au cours de la procédure ; le droit d'être entendu avant d'être imposé serait vidé de son contenu si l'on admettait une substitution de base légale, car le contribuable n'aurait pas pu discuter le fondement et la motivations réels du redressement avant la mise en recouvrement ;  
 - une substitution de base légale en appel méconnaît le principe constitutionnel d'égalité devant la procédure juridictionnelle, rappelé par la décision du Conseil Constitutionnel dans sa décision n° 80-127 DC du 20 janvier 1981, et qui implique de bénéficier d'un double degré de juridiction ; 
 - la substitution demandée de la base légale des pénalités, soit désormais le b de l'article 1729, est irrecevable car la nouvelle pénalité se fonde sur des faits différents ; le ministre se fonde désormais sur le caractère fictif des SA luxembourgeoises créées le 27 décembre 2000, et sur l'hypothèse selon laquelle la SARL ne serait pas regardée comme ayant eu l'initiative principale des actes constitutifs de l'abus de droit dénoncé, ou comme en ayant été la principale bénéficiaire ; 
 - le dégrèvement des pénalités de 80 %, prononcé le 5 octobre 2012 par le ministre, est irrévocable ; en renonçant aux pénalités pour abus de droit, le ministre a renoncé à la base légale de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales de sorte que la remise en cause des opérations sur le fondement de l'article L. 64 B |sic] n'est plus possible, l'application des pénalités pour abus de droit relevant d'une compétence liée, ainsi que cela ressort de la décision du Conseil Constitutionnel du 29 décembre 2013, n° 2013-685 DC, et de la doctrine ; 
 - sur le fond, le ministre juxtapose plusieurs éléments partiellement qualifiants au titre de différents abus, ce qui ne permet pas de justifier de l'existence d'un abus de droit ;  
 - dans sa proposition de rectification, le service a considéré qu'il était en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les opérations de cessions et les opérations de transmission universelle de patrimoine réalisées entre le 28 et le 31 mars 2006, sur le fondement de la fraude à la loi, aux motifs que la société a fait une application littérale de la jurisprudence Quemener et que les actes écartés n'ont pu être inspirés que par aucun autre motif que celui d'éluder les charges que la société, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés aurait normalement supportés eu égard à sa situation ou ses activités ; le ministre reprend cette analyse en soutenant que l'enchainement de ces opérations a eu un but exclusivement fiscal ; cette analyse est erronée car la réévaluation libre des immeubles, qui est l'accessoire des transmissions universelles de patrimoine, lui a uniquement permis de neutraliser l'écart entre les valeurs comptable et fiscale de ses actifs, sans modifier le traitement fiscal des opérations ; les opérations n'étaient ni artificielles ni réalisées dans un but exclusivement fiscal, puisque le prix de cession des titres a été financé à hauteur de plus de 9 millions d'euros par un prêt accordé par une banque ce qui démontre que leur cession n'était pas artificielle ; si l'objectif avait été de réévaluer en franchise d'impôts les immeubles il aurait été plus simple d'opérer par la voie d'un simple apport de titres, et les conséquences  fiscales auraient été les mêmes ; l'objectif principal de l'opération était de générer des liquidités au niveau du groupe Lupa, en vue de leur mise à disposition à d'autres entités du groupe pour la réalisation d'un investissement en Espagne; ce prêt étant hypothécaire, il aurait été contraire à l'intérêt des SCI de donner leurs actifs en garantie pour un prêt souscrit pour financer leur propre acquisition ; la SARL n'a tiré aucun avantage de leur acquisition car elle a acquis ces sociétés à leur valeur réelle de marché et dans les mêmes conditions que si elle avait acquis directement les parts des SCI ; la restructuration en cause, consistant à allouer les deux biens susceptibles d'être cédés à court terme à une société ayant pour objet l'activité de marchand de biens, et les sept biens ayant vocation à être conservés durablement par une société ayant un objet foncier était envisagée depuis 2004, dès avant la création de la SARL Lupa Patrimoine France ; si à l'occasion de cette restructuration le groupe a bénéficié du cadre avantageux offert alors par la convention franco-luxembourgeoise, qui a permis à la société d'acquérir les parts des SCI sans que la plus-value réalisée lors du transfert de ces parts n'ait été imposé en France, ce cadre fiscal a facilité la réorganisation mais ne l'a pas motivée ;  
 - l'administration ne tire pas les bonnes conséquences du caractère prétendument artificiel des cessions qui faites, par la SA Lupa, des SA luxembourgeoises, et se trompe de contribuable ; d'après la jurisprudence issue des décisions du CE du 19 mars 1980, n° 05513, lorsque l'administration considère qu'une situation juridique ne lui est pas opposable elle est tenue de tirer toutes les conséquences fiscales de cette inopposabilité ; l'imposition de la société à raison de l'écart de réévaluation des SCI ne peut s'entendre que si la société est bien devenue directement associée des SCI, ce qui suppose qu'elle en ait effectivement acquis les parts, et à défaut le profit de réévaluation des immeubles ne pourrait être imposé qu'au nom du cédant c'est-à-dire la SA Lupa ou des entités que l'administration aurait pu lui substituer dans le cadre d'un éventuel abus de convention ; et si l'administration remet en cause la réévaluation des immeubles comme étant abusive, le fait générateur de l'imposition disparait ;  
 - le nouveau moyen du ministre, fondé sur l'existence d'un abus de convention fiscale et motivé par le défaut de substance des SA luxembourgeoises, interposées ou substituées artificiellement aux associés initiaux des SCI, ne tient pas ; le grief tiré de la substitution opérée en 2000 des sociétés françaises initialement associées des SCI, à savoir FCOP et FCOM, par des sociétés luxembourgeoises dénuées de substance, devrait aboutir à imposer non la plus-value de réévaluation mais la plus-value indirecte de cession des titres des SCI intervenue en 2006, qui ne peut être imposée au nom de l'acheteur, de sorte que le service se trompe de contribuable ; si la SARL avait acheté directement les parts des SCI elle aurait pu procéder à la transmission universelle de leur patrimoine dans les mêmes conditions, avec la neutralisation de la plus-value de réévaluation des immeubles par le correctif Quemener de sorte qu'il n'existerait pas d'avantage fiscal ni d'assiette de redressement ; la SARL,  constituée en 2004 et filiale de la SA Lupa, n'est pas concernée par une substitution de propriété intervenue en 2000 et ne peut pas être partie prenante d'une organisation complexe mise en place en 2000, les contribuables qui pourraient être visés par cet abus de droit sont FCOP et FCOM ; si la SARL avait acquis les titres des SCI directement auprès de ces sociétés, elle aurait pu appliquer le correctif Quemener de la même façon ; 
 - la SARL n'est pas concernée par la non-imposition de la plus-value de cession réalisée par la SA Lupa, située au Luxembourg ; le ministre ne démontre pas le défaut de substance des sociétés luxembourgeoises et, en particulier, qu'elles n'auraient pas eu une activité normale de société holding passive ; il est usuel que les biens immobiliers soient détenus dans une société civile dédiée, qui permet d'envisager une cession des parts plutôt que de l'immeuble, sans remboursement anticipé de la dette de la SCI ; la SARL n'a à aucun moment revendiqué le bénéfice d'une convention internationale ; l'actionnaire majoritaire, domicilié en Belgique, trouvait un intérêt à l'interposition des sociétés luxembourgeoises qui lui évitait d'être exposé à une responsabilité illimitée en sa qualité d'associé alors que les SCI avaient des dettes très importantes, et cette interposition plaçait l'activité locative professionnelle dans le cadre de l'impôt sur les sociétés et le régime des BIC, et non dans le régime des revenus fonciers soumis à l'impôt sur le revenu en France au nom de cet actionnaire ; si les investisseurs avaient eu pour seul objectif d'éviter l'imposition des plus-values sur les parts des SCI, ils auraient eu intérêt à laisser leur organisation en l'état jusqu'à l'entrée en vigueur de l'avenant à la convention franco-luxembourgeoise signé en 2014 ; le ministre ne démontre pas en quoi l'exonération dont la plus-value sur les titres des SCI a bénéficié serait contraire aux intentions des auteurs de la convention, en particulier celles des autorités du Luxembourg ; l'administration ne saurait imposer la SARL comme " venant aux droits " des SA luxembourgeoises au titre de l'imposition d'une plus-value ; 
 - la jurisprudence Quemener n'est pas une décision au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; les décisions de jurisprudence ne sont pas susceptibles de faire l'objet d'un abus de droit ;  
 - la société n'a pas fait une application littérale de la jurisprudence Quémener contraire aux objectifs des auteurs de ce texte ; dans une décision postérieure au renvoi le Conseil d'Etat a considéré que le correctif Quemener a vocation à s'appliquer de manière systématique et non sous réserve de l'existence d'une double imposition au niveau de la société absorbante ; la circonstance que la société a préalablement procédé à une réévaluation libre intercalaire à des fins comptables ne modifie pas le régime fiscal applicable aux opérations de la société ; l'administration ne conteste pas que la SARL a acquitté le juste prix d'achat des sociétés luxembourgeoises, qu'elle a été imposée par transparence sur la plus-value immobilière constatée par les SCI, que ce profit n'avait pas été distribué au moment de la transmission universelle de leur patrimoine et que la plus-value d'annulation des parts était calculée par rapport à la valeur réelle du marché des immeubles, ainsi les conditions de l'application du correctif Quemener étaient réunies ; la notion d'abus de correction Quemener est en elle-même critiquable car il ne s'agit pas d'une option fiscale que la SARL aurait prise, mais d'un mode de calcul qui n'est pas détachable de l'opération de TUP des SCI ; il n'est ainsi pas possible d'abuser du correctif Quemener ;  
 - l'abus de droit reproché n'existe pas puisque la réévaluation libre, qui était l'accessoire de la transmission universelle du patrimoine des SCI, a uniquement permis de neutraliser l'écart entre les valeurs comptable et fiscale des actifs, sans modifier le traitement fiscal des opérations de dissolution ; 
 - comme le Conseil d'Etat l'a jugé dans sa décision de renvoi, à aucun moment l'application du correctif Quemener n'a eu pour objet d'assurer une neutralité avec la fiscalité du précédent détenteur des SCI ; un éventuel abus de droit commis par les précédents associés des SCI ou les associés de ceux-ci saurait teinter, par capillarité les opérations normales réalisées par la SARL ; la déduction d'amortissements futurs n'est pas un avantage fiscal mais la traduction comptable et fiscale de la baisse de valeur des constructions ; en tout état de cause, en suivant cette logique le service aurait dû redresser la société sur les amortissements déduits par la société et non sur le correctif Quemener ;  
 - les opérations de dissolution des sociétés luxembourgeoises n'auraient pas pu être traitées différemment ; les sociétés luxembourgeoises n'ont pas fait l'objet d'une transmission universelle de leur patrimoine (TUP), mais ont été dissoutes et liquidées, et cette opération a nécessairement entraîné la constatation de la plus-value liquidative au Luxembourg et l'inscription des titres des SCI à l'actif de la société actionnaire pour leur valeur de marché ; la mise en œuvre d'une TUP n'était pas possible car ce concept n'existait pas juridiquement au Luxembourg en 2006 ; si, à défaut de pouvoir réaliser une TUP, les sociétés luxembourgeoises avaient été fusionnées dans la SARL, alors, nonobstant la valeur comptable nette à laquelle les titres des SCI auraient été inscrits dans les comptes de la SARL, leur prix de revient fiscal aurait nécessairement été réévalué lors de leur affectation au bilan fiscal français ; 
 - l'administration n'est pas fondée à appliquer des majorations de 80 % pour abus de droit, ni des majorations de 40 % pour abus de droit ; 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre la France et le Grand-duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958, modifiée par l'avenant du 8 septembre 1970 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B ; 
 - les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique ; 
 - les observations de M. C, représentant le ministre de l'économie, des finances et de la relance ; 
 - et les observations de Me Dedieu, représentant la SARL Lupa Patrimoine France.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Lupa Patrimoine France, qui exerce l'activité de gestion d'un patrimoine immobilier, a été créée le 29 décembre 2004. Au début du mois de mars 2006, le capital de la SARL d'un montant de 10 000 euros était détenu à 100% par la SA de droit luxembourgeois Lupa. La SA Lupa détenait par ailleurs 100% du capital de sept sociétés anonymes de droit luxembourgeois, constituées le 27 décembre 2000, dont le seul actif, porté à leurs bilans pour un montant total de 1 750 000 euros, était constitué de la totalité des parts sociales, respectivement, de sept SCI françaises. Chacune des sept SA détenait ainsi 100 % du capital d'un montant de 250 000 euros d'une SCI de droit français, propriétaire d'un immeuble sis à Paris ou dans sa région. Les sept immeubles étaient toutefois inscrits aux bilans des sept SCI pour la valeur totale de 68 181 674 euros. 
 2. Le 28 mars 2006, la SARL Lupa Patrimoine France a acquis auprès de sa société mère, la SA Lupa, 100 % des parts des sept sociétés anonymes de droit luxembourgeois, la SA Amsterdam, la SA Chateaudun, la SA quai Gallieni, la SA Saint Philippe du Roule, la SA rue Victor Hugo, la SA Beranger Libération et la SA Baudin pour un prix total de 50 560 000 euros. Par sept contrats signés le même jour, la SA Lupa a consenti à la SARL Lupa Immoblière France sept prêts d'un montant total de 50 560 000 euros, dont le montant a été affecté au règlement, sans versement par la SARL Lupa Patrimoine France, de l'acquisition des sept SA luxembourgeoises. Le 29 mars 2006, les sept SA luxembourgeoises ont réévalué les titres des sept SCI françaises en portant leur valeur totale inscrite à leur bilan, jusqu'alors fixée à 1 750 000 euros, à un montant égal au prix payé par la SARL Lupa Patrimoine France pour acquérir ces sociétés, soit 50 560 000 euros. Le même jour, la SARL Lupa Patrimoine France a, en sa qualité d'associé unique des sept SA luxembourgeoises, décidé leur dissolution et leur liquidation. Cette opération s'est traduite par la transmission à la SARL de 100 % des parts des sept SCI françaises, pour leur valeur comptable réévaluée soit 50 560 000 euros. A cette occasion, la SARL Lupa Patrimoine France a constaté un mali de dissolution de 139 132 euros, correspondant à la trésorerie nette négative générée par la liquidation des sept SA luxembourgeoises. Le 30 mars 2006, les sept SCI françaises, désormais détenues directement par la SARL Lupa Patrimoine France, ont réévalué leurs propres actifs en portant la valeur totale de leurs sept immeubles inscrits en stock à 131 420 107 euros au lieu de 50 560 000 euros, constatant ainsi un produit exceptionnel de 63 238 433 euros. Le 31 mars 2006, la SARL Lupa Patrimoine France a décidé, en sa qualité d'associé unique des sept SCI françaises, leur dissolution sans liquidation par transmission universelle de leur patrimoine à son profit. Le 4 mai 2006, la reprise de l'actif immobilier corporel des sept SCI a été inscrite dans la comptabilité de la SARL, au poste immobilisations corporelles. Le 9 mai 2006, la SARL Lupa Patrimoine France a remboursé partiellement, soit à hauteur de 22 150 000 euros, le prêt de 50 560 000 euros que la SA Lupa lui avait consenti le 28 mars 2006, au moyen d'une partie des fonds qu'elle s'était procurés le 3 mai 2006 en empruntant elle-même auprès de la banque Hypo Real Estate International la somme de 82 130 000 euros. Le 28 janvier 2007, le solde des sept prêts accordés le 28 mars 2006 par la SA Lupa à la SARL Lupa Patrimoine France, d'un montant de 28 410 000 euros en capital, a été annulé et remplacé par un contrat d'emprunt participatif prévoyant le versement d'intérêts d'un montant de 5 % du bénéfice après impôt, dus sous réserve de conditions liées à la situation nette de la SARL ainsi qu'à sa situation de trésorerie, et remboursable au 31 mars 2036.  
 3. Pour la détermination de son résultat fiscal de 1'exercice clos le 31 décembre 2006, la SARL Lupa Patrimoine a porté sur le tableau n° 2058A de sa déclaration de résultat, en réintégration, sur le fondement de l'article 8 du code général des impôts, la somme de 52 829 054 euros correspondant à la remontée des résultats fiscaux des sept SCI arrêtés au 4 mai 2006. La SARL a en outre porté, en déduction de son résultat fiscal de cet exercice, la somme de 53 629 533 euros, correspondant aux résultats fiscaux des sept SCI (produit exceptionnel de 63 238 433 euros ramené à 52 829 054 euros par la prise en compte de l'incidence fiscale d'autres opérations telles que des amortissements différés issus d'exercices antérieurs), auxquels a été ajouté le mali de confusion de 800 478 euros constaté lors de la transmission universelle du patrimoine des sept SCI. Il résulte de l'instruction que la SARL Lupa Patrimoine France a, ainsi, entendu se prévaloir de son droit à faire application des règles fixées par la jurisprudence issue de la décision CE 16 février 2000 n° 133296, Quemener, pour déterminer les conséquences fiscales de l'annulation des titres des sept SCI qui avaient été inscrits à l'actif de son bilan. Compte tenu notamment de ces écritures, la SARL Lupa Patrimoine France a déclaré un résultat fiscal déficitaire de 10 131 283 euros au titre de l'exercice clos en 2006.  
 4. A l'issue de la vérification de la comptabilité de la SARL Lupa Patrimoine France, le service, recourant à la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a écarté l'interposition des SA luxembourgeoises et des SCI françaises et a remis en cause, en conséquence, la déduction du résultat imposable de la société de la somme, ci-dessus mentionnée, de 53 629 553 euros, au motif qu'elle procédait d'un abus de droit aux règles fixées par la décision CE 16 février 2000 n° 133296, Quemener. La SARL Lupa Patrimoine France a alors été assujettie à des cotisations supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2006, assorties des intérêts de retard et d'une pénalité de 80 % pour abus de droit sur le fondement des dispositions du b) de l'article 1729 du code général des impôts. Les cotisations supplémentaires résultant de ce redressement, assorties des pénalités de 80 % pour abus de droit et des intérêts correspondants, ont été mis en recouvrement le 30 juin 2010 pour un montant total de 27 954 875 euros. 
 5. Par jugement en date du 18 juillet 2012, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de ces majorations. Par un arrêt du 18 février 2014, la présente cour a rejeté le recours formé par le ministre de l'économie et des finances contre ce jugement. Par une décision du 6 juin 2016, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt de la cour et lui a renvoyé le jugement de l'affaire. 
 Sur les fins de non-recevoir opposées par la SARL Lupa Patrimoine France :  
 6. Aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : "L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction.()". 
 7. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires et les débats préalables à l'adoption des lois n° 86-1317 du 30 décembre 1986 et n° 87-1060 du 30 décembre 1987, que le législateur, se fondant en particulier sur la jurisprudence issue de la décision du Conseil d'Etat en plénière fiscale du 4 novembre 1974, n° 91396, a entendu, d'une part, inscrire dans la loi le principe selon lequel l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est recevable à invoquer, jusqu'à la clôture de l'instruction, tous moyens de nature à faire reconnaître le bien-fondé de ses prétentions dans la limite du quantum visé par le litige, sous réserve d'un usage abusif ou déloyal qui serait fait de cette faculté, et, d'autre part, conférer au contribuable des droits équivalents à ceux ainsi reconnus à l'administration. 
 8. En premier lieu, la société Lupa Patrimoine France soutient que les conclusions du ministre présentées dans son mémoire récapitulatif au titre des pénalités pour abus de droit sont irrecevables, car le ministre s'était désisté de ces conclusions en cours d'instance de sorte qu'elles constituent des conclusions nouvelles et irrecevables. Elle ajoute que le ministre n'est pas recevable à se prévaloir, dans ce mémoire, de la base légale constituée par le b de l'article 1729 du général des impôts, et non par celle du a du même article sur lequel il fondait les pénalités pour manquement délibéré auxquels il prétendait avoir droit dans son mémoire du 17 janvier 2018.  
 9. Dans son mémoire enregistré le 17 janvier 2018, le ministre avait demandé à la Cour de remettre à la charge de la société Lupa Patrimoine France les cotisations supplémentaires d'impôt et les majorations correspondantes dont le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge, dans la limite, pour les pénalités, de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré. Dans son mémoire récapitulatif, le ministre demande à la cour de remettre à la charge de la société Lupa Patrimoine France les cotisations supplémentaires d'impôt et les majorations correspondantes dont le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge, et, à défaut de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, celle de 40 % prévue au même article. 
 10. D'une part, et contrairement à ce que soutient le ministre, par l'effet de la décision du Conseil d'Etat n° 377904, 377906 du 6 juillet 2016 ayant annulé l'arrêt n° 12PA03962 de la cour et lui ayant renvoyé l'affaire, celle-ci s'est trouvée saisie de nouveau, de plein droit, du recours du ministre, dans la même instance, la circonstance que pour des raisons pratiques tenant à la gestion du dossier le nouveau numéro n° 16PA02401 a été substitué au numéro 12PA03962 étant sans incidence. 
 11. D'autre part, la SARL Lupa Patrimoine France est fondée à soutenir que le motif tiré de l'abus de droit, invoqué de nouveau par le ministre dans son mémoire récapitulatif, n'est pas recevable en ce qu'il tend à justifier le bien-fondé des pénalités infligées par le service en tant qu'elles excèdent 40 % des impositions en litige, soit 5 779 766,50 euros, les conclusions présentées par le ministre étant elles-mêmes irrecevables dans cette mesure dès lors qu'elles portent sur un quantum abandonné en cours d'instance puis repris après l'expiration du délai d'appel. 
 12. En revanche, enfin, eu égard à la règle énoncée au point 7 relative à la portée des dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, la SARL n'est pas fondée à soutenir que le ministre qui, dans les circonstances de l'espèce, ne peut être regardé comme ayant fait à cet égard un usage déloyal de la faculté conférée par les dispositions de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, ne serait pas recevable à fonder de nouveau sur le b de l'article 1729 du général des impôts les pénalités demeurées en litige après le mémoire du 17 janvier 2018, qui s'élèvent également à 40 % des impositions en litige. 
 13. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 411-1 du code de justice administrative: " La juridiction est saisie par requête. La requête indique les nom et domicile des parties. Elle contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. / L'auteur d'une requête ne contenant l'exposé d'aucun moyen ne peut la régulariser par le dépôt d'un mémoire exposant un ou plusieurs moyens que jusqu'à l'expiration du délai de recours. ". 
 14. La société Lupa Patrimoine France soutient qu'une demande de substitution de base légale peut être présentée au cours de la première instance ou bien en cours d'appel, mais ne peut pas être présentée à la place d'un appel. Elle en déduit qu'en vertu de la jurisprudence issue de la décision de section du Conseil d'Etat du 11 juin 1999 n° 173972 OPHLM de la Ville de Caen, le recours enregistré le 24 septembre 2012, par lequel le ministre a précisé qu'il n'entendait plus motiver les rappels en recourant à la procédure de l'abus de droit et qu'il présentait à Cour une demande de substitution de base légale, s'abstenant ainsi de toute critique contre le jugement qui avait écarté les motifs du redressement, initialement fondé sur l'abus de droit, est entaché d'un défaut de motivation au regard des dispositions de l'article R. 411-1 du code de justice administrative et, dès lors, irrecevable.   
 15. Cependant, d'une part, le recours du ministre, enregistré au greffe de la Cour dans le délai d'appel, comporte des conclusions et l'exposé des faits et moyens qui le fondent. D'autre part, en application des dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, et en vertu de la règle énoncée au point 7, le ministre était recevable à se fonder, dans son recours, non sur une critique du jugement mais sur un nouveau motif de droit, propre selon ce mémoire à justifier l'imposition et les majorations en litige, tiré de ce que le bénéfice de la jurisprudence issue de la décision du Conseil d'Etat du 16 février 2000, n° 133296, société anonyme Etablissements Quemener serait applicable aux opérations de confusion de patrimoine portant sur des titres de société civile Patrimoine ayant préalablement procédé à la réévaluation des immeubles détenus, seulement sous réserve d'éviter une double imposition de la société qui réalise l'opération de dissolution, et de ce que cette condition ne serait pas satisfaite en l'espèce.   
 16. La fin de non-recevoir opposée par la SARL société Lupa Patrimoine France, tirée de ce que le recours du ministre serait entaché d'un défaut de motivation, doit dès lors être écartée.   
 17. En troisième lieu, la société Lupa Patrimoine France soutient qu'en soulevant encore un nouveau motif dans son mémoire enregistré le 17 janvier 2018, tiré de ce que la condition de double imposition de la plus-value au nom de la SARL, à laquelle la décision du Conseil d'Etat du 6 juillet 2016, n°s 377904 377906, conditionnait le bénéfice du correctif "Quemener ", n'est pas satisfaite, le ministre a entendu imposer la plus-value d'annulation des parts de sociétés civiles Patrimoines ayant résulté de la transmission universelle du patrimoine des SCI françaises intervenue le 31 mars 2006, constatée non plus dans les résultats des SCI mais dans ceux de la SARL Lupa Patrimoine France et corrigée à hauteur du correctif Quemener uniquement.  
 18. Elle en déduit, d'une part, que le ministre a, ce faisant, présenté non pas une nouvelle demande de substitution de base légale mais une demande de compensation, qui ne pouvait pas être admise dès lors qu'elle ne satisfaisait pas aux dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales et, d'autre part, qu'à supposer que cette demande puisse s'analyser en demande de substitution de base légale, elle était également irrecevable dès lors que les garanties procédurales n'avaient pas été respectées. 
 19. Cependant, d'une part, il résulte de l'instruction que les deux motifs successivement invoqués par le ministre pour justifier du bien-fondé des impositions et des pénalités en litige, soit le fondement retenu par le vérificateur et par le ministre en première instance, et repris en définitive dans le mémoire récapitulatif, tiré de ce que la SARL ne peut pas revendiquer le bénéfice du correctif Quemener en raison de l'abus de droit auquel elle s'est livrée ayant conduit à l'application mécanique de ce correctif sur l'imposition de la plus-value latente des immeubles antérieurement détenus par les SCI, et celui sur lequel le ministre s'est fondé dans son mémoire du 17 janvier 2018, tiré de ce que la SARL ne serait pas fondée à revendiquer le bénéfice du correctif Quemener sur l'imposition de la plus-value des immeubles antérieurement détenus par les SCI car il ne lui permet pas d'échapper à une double imposition, visent, l'un comme l'autre, à remettre en cause le bénéfice fiscal que la SARL a retiré de l'application qu'elle a faite du correctif Quemener à raison de l'imposition, entre ses mains, de la plus-value de réévaluation des immeubles antérieurement détenus par les SCI. 
 20. D'autre part, à supposer que le motif tiré de la méconnaissance de la jurisprudence Quemener, invoqué par le ministre dans le mémoire du 17 janvier 2018, aurait effectivement privé la société de garanties procédurales qui lui étaient attachées, une telle circonstance aurait seulement affecté le bien-fondé de ce motif et non sa recevabilité.  
 21. Il suit de là que cette fin de non-recevoir doit être écartée. 
 22. En quatrième et dernier lieu, la SARL Lupa Patrimoine France soutient que le ministre n'est pas recevable à soulever de nouveau, dans son mémoire enregistré le 25 juin 2019, après l'intervention de la décision du Conseil d'Etat du 24 avril 2019 n° 412503, le motif, qu'il avait expressément abandonné dans son mémoire enregistré le 17 janvier 2018, tiré de l'abus de droit.  
 23. Cependant, en application des dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, et en vertu de la règle énoncée au point 7, le ministre qui, dans les circonstances de l'espèce, ne peut être regardé comme ayant fait à cet égard un usage déloyal de la faculté conférée par les dispositions de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, est recevable, dans son mémoire récapitulatif enregistré le 23 septembre 2021, à fonder de nouveau l'imposition et les majorations en litige sur le motif tiré de l'abus de droit à la jurisprudence Quemener, quand bien même il avait expressément abandonné ce motif dans son recours enregistré le 24 septembre 2012 et dans son mémoire enregistré le 17 janvier 2018, après la reprise de l'instance. 
 24. Cette fin de non-recevoir opposée par la SARL Lupa Patrimoine France doit dès lors être écartée. 
 25. Il suit de là que la société Lupa Patrimoine France est seulement fondée à opposer une fin de non-recevoir aux conclusions présentées par le ministre en tant qu'elles concernent les pénalités pour abus de droit excédant 40 % des impositions en litige. 
 Sur la régularité du jugement 
 26. Il résulte de l'instruction que, pour justifier de la qualification d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans la proposition de rectification du 18 décembre 2009, le vérificateur, après avoir rappelé que la SARL Lupa Patrimoine France était dépourvue d'activité depuis sa création en 2004, a détaillé les opérations successives rappelées au point 2 du présent arrêt, en particulier l'acquisition faite par la SARL Lupa Patrimoine France, le 28 mars 2006, des parts des SA luxembourgeoises pour le prix de 50 560 000 euros alors que leurs bilans faisaient apparaître un actif évalué pour un total de seulement 1 750 000 euros, les transferts successifs de propriété, les opérations successives de transmission universelle de patrimoine et la réévaluation intercalaire de la valeur comptable des SCI. Puis il a exposé les motifs pour lesquels il estimait que l'ensemble de ces actes, au regard de l'objectif constitué par l'acquisition par une société française d'immeubles situés en France - et alors qu'aucun versement n'avait été effectué au profit de la SA Lupa le jour de la cession des parts des SA luxembourgeoises, que la SARL Lupa Patrimoine France n'avait pas payé les intérêts des prêts qui lui avaient été consentis sur une période de trente ans par la SA Lupa pour procéder à l'acquisition des SA luxembourgeoises, et que dès le 28 janvier 2007 la SA Lupa s'était largement substituée à l'effort de trésorerie qu'aurait pu consentir la SARL Lupa Patrimoine France pour acquérir les SA luxembourgeoises auprès d'elle, en procédant à une  annulation et au remplacement du prêt par un contrat d'emprunt participatif le 28 janvier 2007, prévoyant le versement d'intérêts d'un montant de 5 % du bénéfice après impôt, dus sous réserve de conditions avantageuses liées à la situation nette de la SARL ainsi qu'à sa situation de trésorerie, et remboursable seulement au 31 mars 2036 - était constitutif d'un montage artificiel ayant permis à la SARL Lupa Patrimoine France de bénéficier en définitive de l'application automatique du mécanisme de correction arithmétique dégagée par l'arrêt Quemener et, ainsi, d'éluder l'impôt dû au titre de la réévaluation des immeubles inscrits au bilan des SCI françaises. Le vérificateur a ajouté qu'en l'absence de ce montage artificiel qu'il entendait dénoncer, l'impôt sur le produit de la réévaluation des immeubles aurait été dû soit par les SA luxembourgeoises, soit par la SARL Lupa Patrimoine France. Ces éléments ont été repris en substance par le ministre dans son mémoire en défense présenté au tribunal, auquel la proposition de rectification était jointe, qui explicitait l'objectif et le fonctionnement du correctif Quemener et qui ajoutait en particulier, d'une part, que le caractère artificiel du montage était confirmé par le constat selon lequel la SARL Lupa Patrimoine France aurait supporté le profit de réévaluation des immeubles si elle avait suivi le schéma, plus simple, selon lequel elle aurait acquis les immeubles avant de procéder elle-même à leur réévaluation et, d'autre part, que le 2 janvier 2007 les contrats du 28 mars 2006 étaient annulés et remplacés par un contrat d'emprunt participatif, la SA Lupa avait accordé à sa filiale la faculté de payer le solde de l'emprunt, soit 28 410 000 euros, sur une période de trente ans sans prévoir aucune clause d'indexation de cette créance et dans des conditions si favorables qu'en pratique aucun intérêt ne serait effectivement dû, donnant ainsi l'apparence d'un paiement de l'acquisition des parts des SA luxembourgeoises qui n'a en définitive pas eu lieu pour sa plus grande part dès lors que le prêt participatif consenti à la SARL Lupa Patrimoine France à hauteur de 28 410 000 euros, le 2 janvier 2007, lui a permis de ne pas verser le montant du prix convenu. 
 27. Or, pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des majorations en litige, le tribunal s'est borné à relever sans autre analyse du dossier, en premier lieu, que le prêt consenti par la SA Lupa avait été remboursé pour partie le 9 mai 2006 et le 11 décembre 2008 pour le solde, permettant de générer un flux de trésorerie utilisé par la SA Lupa pour réaliser d'autres investissements, ce dont il a déduit que la cession des titres des SA luxembourgeoises à la SARL Lupa Patrimoine France, le 28 mars 2006, ne revêtait pas un caractère artificiel et, en second lieu, que la dissolution des SCI françaises entraînait nécessairement l'imposition immédiate, entre les mains de la SARL Lupa Patrimoine France, des plus-values latentes des immeubles détenus par les SCI. Le tribunal a déduit de ces seules appréciations que l'administration n'établissait pas que la SARL Lupa Patrimoine France aurait fait une application littérale, et contraire à la loi, de la règle de calcul des plus-values énoncée par la décision du 16 février 2000, n° 133296, SA établissements Quemener.  
 28. Ainsi le tribunal, en s'abstenant d'examiner le bien-fondé du motif du redressement, retenu par le vérificateur et confirmé par le service en défense, tiré non pas du caractère artificiel de la cession des titres des SA luxembourgeoises, mais de ce que l'ensemble des opérations réalisées entre le 28 et le 31 mars 2006 - eu égard à leur complexité au regard de l'objectif constitué par l'acquisition par une société française d'immeubles situés en France, à l'enchainement et à la chronologie de ces opérations et au constat selon lequel les immeubles ont été en définitive inscrits à l'actif du bilan de la SARL Lupa Patrimoine France pour leur valeur réévaluée en franchise totale d'imposition - devait être qualifié de montage artificiel constitué en vue d'un abus de droit à la règle du calcul des plus-values énoncée par la jurisprudence Quemener, contraire à l'objectif de neutralité de la loi fiscale dès lors qu'il était destiné à permettre la réévaluation des actifs immobiliers des SCI françaises en franchise totale de l'imposition qui aurait été normalement due, a entaché le jugement attaqué d'une insuffisance de motivation, ainsi que le fait valoir le ministre. Le jugement doit donc être annulé en tant qu'il décharge la société Lupa Patrimoine France de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités à hauteur de 40 %, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006, et qu'il met à la charge de l'Etat le versement à cette société d'une somme de mille euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative.  
 29. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement, dans cette mesure, sur la demande présentée par la SARL Lupa Patrimoine France devant le tribunal administratif de Paris.  
 30. D'une part, eu égard à l'office du juge d'appel saisi des conclusions de première instance par voie d'évocation, il n'y a pas lieu de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre aux conclusions présentées par la SARL Lupa Patrimoine France dans son mémoire récapitulatif enregistré le 1er octobre 2021, après l'expiration du terme du délai fixé au 30 septembre 2021 par la cour en application des dispositions de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, ou dans son mémoire récapitulatif dont elle demande qu'il soit substitué au mémoire précédent, enregistré le 29 novembre 2021. 
 31. D'autre part, en vertu de la règle énoncée au point 7, la SARL Lupa Patrimoine France qui, dans les circonstances de l'espèce, ne peut être regardé comme ayant fait à cet égard un usage déloyal de la faculté conférée par les dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, est recevable à soulever de nouveaux moyens dans ses mémoires enregistrés le 1er octobre 2021 et le 29 novembre 2021, y compris les moyens que la société est réputée avoir abandonnés du fait de la circonstance qu'ils ont été enregistrés après l'expiration du terme du délai fixé au 30 septembre 2021 par la cour en application des dispositions de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative. 
 Sur le bien-fondé du redressement 
 32. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. () ". 
 33. Pour justifier du bien-fondé du redressement, l'administration fiscale fait valoir que l'ensemble des opérations décrites au point 2 du présent arrêt est un montage dépourvu de toute substance qui a été constitué dans l'objectif de faire entrer artificiellement la SARL Lupa Patrimoine France, d'une part, dans les prévisions de la jurisprudence issue de la décision du Conseil d'Etat du 16 février 2000 n° 133296 SA établissements Quemener, en contradiction avec l'objectif de la neutralité de la loi fiscale, et, d'autre part, dans celles des stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise à l'encontre de l'objectif visant à éviter une double imposition poursuivi par ses auteurs. 
 34. La SARL Lupa Patrimoine France conteste l'existence d'un montage artificiel, la qualification d'abus de droit à la règle de calcul de la plus-value énoncée par la décision du 16 février 2000, n° 133296, SA établissements Quemener, ainsi que l'existence et l'opposabilité d'un abus de droit à la convention fiscale franco-luxembourgeoise. 
 S'agissant du grief tiré de l'existence d'un montage artificiel : 
 35. Pour justifier de l'existence d'un montage artificiel, le vérificateur a relevé en particulier, dans la proposition de rectification du 18 décembre 2009, l'absence de toute activité de la SARL Lupa Patrimoine France depuis sa constitution en 2000, la complexité des opérations successives rappelées au point 2 du présent arrêt au regard de l'objectif consistant, pour une société française, à acquérir des immeubles situés en France, la circonstance inhabituelle selon laquelle la SARL Lupa Patrimoine France a acquis les SA luxembourgeoises pour le prix de 50 560 000 euros alors que l'actif figurant à leurs bilans était évalué à hauteur d'un total de seulement 1 750 000 euros, la rapidité avec laquelle sont intervenus les transferts successifs de propriété, les réévaluations successives, d'abord de la valeur comptable des SCI dans les bilans des SA luxembourgeoises, intervenues en franchise d'imposition du fait des conditions de l'application de la convention franco-luxembourgeoise, puis de la valeur des immeubles, ainsi que les opérations successives de dissolution des SA luxembourgeoises, dès le lendemain de leur acquisition par la SARL Lupa Patrimoine France et de dissolution sans liquidation avec TUP des SCI, dès le surlendemain de leur intégration au bilan de la SARL et l'application automatique du mécanisme de correction arithmétique dégagée par l'arrêt Quémener qui en est résulté. Le vérificateur a également relevé que le coût de la restructuration, opérée selon ces modalités complexes, comportant notamment des frais d'honoraires sur liquidation, des droits d'enregistrement sur la transmission des immeubles, des frais d'honoraires pour la rédaction du contrat de prêt, s'élevait à 2 554 180 euros, que la SARL Lupa Patrimoine, eu égard à sa situation financière très fragile ayant conduit à ce que ses capitaux propres soient négatifs à hauteur de plus de 18 millions d'euros, ne pouvait à l'évidence verser les sommes correspondant au remboursement du prêt participatif d'un moment global de 50 560 000 euros consenti le 28 mars 2006, ce que sa société mère qui détenait 100 % de son capital ne pouvait ignorer, et que de fait plus de la moitié du prix de la cession des parts des SA n'a donné lieu à aucun versement et qu'ainsi, en réalité, la SA Lupa, s'est très largement substituée à l'effort de trésorerie qu'aurait pu consentir la SARL Lupa Patrimoine France pour acquérir les SA luxembourgeoises auprès d'elle. Le vérificateur a constaté qu'en conséquence de toute ces opérations, dont il apparaissait qu'elles n'étaient motivées par aucun intérêt économique ou organisationnel, les opérations de réévaluation intercalaire et en définitive la réévaluation des immeubles étaient intervenues en franchise de toute imposition. Le vérificateur a ajouté qu'en l'absence du montage artificiel qu'il entendait dénoncer, l'impôt sur le produit de la réévaluation des immeubles aurait été dû soit par les SA luxembourgeoises soit par la SARL Lupa Patrimoine France. Le ministre ajoute, dans son mémoire récapitulatif présenté à la cour, que l'enchaînement des opérations complexes n'a jamais modifié l'identité du propriétaire réel des immeubles, que l'interposition des SA luxembourgeoises, qui a accru la complexité de la structure de détention des immeubles, n'a pas modifié la gestion des immeubles, dès lors que la SA Foncière Colbert Orco Patrimoine, associée d'origine des SCI, est restée gérante de ces sociétés jusqu'à la transmission universelle de leur patrimoine à la SARL Lupa Patrimoine France et n'a présenté aucun intérêt économique, organisationnel ou financier, et que ces opérations et leur enchainement ont permis de purger au Luxembourg les immeubles de leur plus-value latente, en franchise de toute imposition. Il ajoute encore que la neutralité fiscale a été rompue à l'occasion de l'enchaînement des opérations complexes ayant participé au montage, dès lors qu'au total la SARL Lupa Patrimoine France, qui a directement bénéficié d'une base d'amortissement supplémentaire sur les immeubles réévalués, a été mise en position d'appliquer mécaniquement le correctif Quemener et d'empêcher ainsi l'imposition en France des plus-values constatées, parallèlement à la non-imposition des mêmes plus-values au Luxembourg.  
 36. La SARL Lupa Patrimoine France ne conteste pas sérieusement ces constatations.  
 37. En effet, d'une part, la SARL Lupa Patrimoine France n'est pas fondée à soutenir que l'enchainement des opérations décrites ci-dessus serait justifié par l'intérêt qu'aurait représenté, pour la SA Lupa, dont elle ne précise pas la situation financière, la trésorerie issue du remboursement de 22 150 000 euros effectué le 9 mai 2006, soit moins de la moitié du prêt participatif de 50 560 000 euros que cette dernière lui avait consenti pour tenir lieu du paiement du prix de l'acquisition des parts des SA luxembourgeoises, alors qu'en lui accordant ce prêt la SA Lupa s'est privée de la totalité de la trésorerie correspondante, qu'elle a ensuite perçue pour moins de la moitié lors du remboursement partiel du prêt, que de plus, alors qu'au 31 décembre 2007 le solde du prix de cession, soit 28 410 000 euros, n'était pas remboursé, aucun intérêt sur ce solde n'avait été payé par la SARL Lupa Patrimoine France, et qu'enfin la SA Lupa a, le 28 janvier 2007, annulé et remplacé le solde des sept prêts accordés le 28 mars 2006 par la SA Lupa à la SARL Lupa Patrimoine France, d'un montant de 28 410 000 euros en capital, par un contrat d'emprunt participatif prévoyant le versement d'intérêts d'un montant de 5 % du bénéfice après impôt, dus sous réserve de conditions favorables pour la SARL liées à la situation nette et à sa situation de trésorerie, et remboursable seulement au 31 mars 2036. De plus, le vérificateur a constaté qu'alors que, le 3 mai 2006, la SARL a emprunté 82 130 000 euros auprès de la banque Hypo Real Estate International, elle a consacré seulement 22 150 000 euros du surplus de trésorerie générée par ce prêt pour rembourser partiellement celui qui lui avait été consenti par la SA Lupa, conservant pour elle-même l'essentiel de cette trésorerie et s'abstenant ainsi de reverser à sa société mère la moitié des sommes dues au titre de l'acquisition des SA luxembourgeoises. En outre, le ministre fait valoir, sans être sérieusement contredit, que l'acquisition par le groupe Lupa d'une société immobilière espagnole, qui constituerait selon la SARL Lupa Patrimoine France l'objectif en vue duquel un surplus de trésorerie devait être dégagé, n'aurait pas pu être réalisée sans le gain fiscal dégagé par la réévaluation des immeubles effectuée en totale franchise d'impôt, précisément, grâce au montage qu'il entend dénoncer.  
 38. D'autre part, les allégations de la SARL Lupa Patrimoine France, selon lesquelles les opérations complexes ci-dessus décrites auraient été réalisées en vue d'une restructuration du groupe Lupa consistant à allouer les deux immeubles susceptibles d'être cédés à court terme à une société ayant pour objet l'activité de marchand de biens, et les sept biens ayant vocation à être conservés durablement par elle-même dont l'activité consiste en la gestion d'un patrimoine foncier, ne sont assorties d'aucun élément probant. De plus, il résulte des constatations effectuées par l'administration fiscale qu'alors même que son objet social était la gestion d'un patrimoine foncier et non l'activité de marchands de biens, elle a cédé en 2008, pour le prix de 9 430 000 euros, l'immeuble de la rue Baudin situé à Levallois qui, avant les opérations critiquées par le service était inscrit à l'actif de la SCI Baudin pour la valeur de 4 649 695 euros, et qui après l'acquisition de la SA Baudin faite par le SARL le 28 mars 2006, puis les réévaluations et les dissolutions successives analysées ci-dessus s'est trouvé inscrit à l'actif de la SARL Lupa Patrimoine France pour un montant réévalué à 8 625 000 euros, ce qui a réduit à due concurrence le montant de la plus-value imposable lors de sa vente en 2008. 
 39. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit l'existence d'un montage artificiel dénué de toute substance. 
 S'agissant du grief tiré de l'existence d'un abus de droit à la règle du calcul des plus-values, énoncée par la décision du Conseil d'Etat du 16 février 2000, n° 133296, SA établissements Quemener : 
 40. Aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a) aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans  / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. / 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : a) aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans  5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4. 6. Pour l'application du présent article les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne ". 
 41. Par sa décision du 16 février 2000, n° 133296 SA Etablissements Quemener, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a énoncé la règle selon laquelle, dans le cas où une société, une entreprise ou une personne soumise à l'impôt à raison des bénéfices qu'elle tire de son activité professionnelle, cède les parts inscrites à l'actif de son bilan qu'elle détient dans une société ou dans un groupement relevant ou ayant relevé du régime prévu aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts ou, lorsqu'elle ne dresse pas de bilan, les parts de même nature qu'elle a affectées à l'exercice de sa profession, le résultat de cette opération, imposable dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies et aux articles suivants du même code, doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés et groupements susmentionnés, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée, en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, et, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée, en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé. En outre, lorsque les parts de la société de personnes faisant l'objet de la cession ont été acquises ou souscrites à des dates différentes, le prix de revient des parts acquises ou souscrites à la même date est calculé distinctement suivant les modalités ainsi précisées. 
 42. L'application de cette règle du calcul de la plus-value dans le cas où une société vient à retirer de l'actif de son bilan, à la suite d'une cession ou de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine prévue à l'article 1844-5 du code civil, les parts qu'elle détenait jusqu'alors dans une société relevant du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts, a été confirmée par la décision du Conseil d'Etat du 24 avril 2019, n° 412503. Cette règle a pour objet d'assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale, compte tenu de la nature spécifique du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts, et trouve notamment à s'appliquer à la quote-part de bénéfices revenant à l'associé d'une société soumise à ce régime lorsque ces bénéfices résultent d'une réévaluation des actifs sociaux, qu'elle soit opérée par l'administration fiscale dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle et ait pour effet d'accroître rétroactivement la base d'imposition de la société au titre de la période d'imposition close par la dissolution de la société et l'annulation consécutive des parts détenues par l'associé ou que cette réévaluation intervienne au moment de la dissolution de la société soumise au régime spécifique. Elle a pour objet et doit avoir pour effet que l'associé d'une société de personnes soit imposé à raison des seuls résultats qu'il a constatés au titre de la détention des parts de la société.  
 43. Contrairement à ce que soutient la SARL Lupa Immobilière France, l'application de la règle du calcul des plus-values mentionnée à l'article 39 duodecies du code général des impôts, énoncée par la décision du Conseil d'Etat du 16 février 2000, n° 133296, SA Etablissements Quemener, n'est pas par principe insusceptible de faire l'objet d'un abus de droit contraire à l'objectif de neutralité de la loi fiscale. 
 44. En l'espèce, la SARL Lupa Patrimoine France a été associée des SCI sur la période du 29 mars 2006, après la fusion et la dissolution des SA luxembourgeoises, au 31 mars 2006, date de la dissolution sans liquidation par transmission universelle du patrimoine à son profit des SCI françaises. Il résulte de l'instruction, en particulier des éléments énoncés aux points 1 et 2 et des éléments produits à l'instance par la SARL Lupa Patrimoine France, notamment une " synthèse des implications comptables et fiscales des opérations réalisées en 2006 " effectuée par la société Paper et Audit et des pièces complémentaires produites en réponse à une demande de pièces pour compléter l'instruction, dont il ressort notamment que l'actif des bilans des SA luxembourgeoises comportait seulement les immobilisations financières constituées par les titres des SCI et des comptes bancaires d'un montant total minime, insusceptible de donner lieu à la valorisation d'un actif net lors de la liquidation des SA, que la valeur d'apport par les SA luxembourgeoises à la SARL des titres des SCI, qui constitue la valeur à laquelle la SARL Lupa Patrimoine a acquis les titres des SCI le 29 mars 2006, est égale au prix payé par la SARL pour acquérir les SA luxembourgeoises, soit 50 560 000 euros, augmenté du mali de dissolution des SA luxembourgeoises, s'élevant à 139 132 euros. Ainsi, et en l'absence de tout élément contraire au dossier, la valeur d'acquisition des titres des SCI par la SARL Lupa Immobilière peut être estimée à 50 699 132 euros.  
 45. Or il ressort des montants mentionnés sur le document de synthèse comptable et fiscale établi par la société Paper et Audit, qui peuvent être rapprochés de l'analyse des documents comptables produits en réponse à une demande de pièces pour compléter l'instruction et ne sont pas critiqués par l'administration fiscale, que compte tenu, en particulier, du montant des dettes des sept SCI françaises, qui s'élevaient à 74 387 568 euros au 3 mai 2006, date de la transposition effective des éléments comptables des SCI dans la comptabilité de la SARL Lupa Patrimoine France, la valeur des titres des SCI à la date de leur dissolution sans liquidation, le 31 mars 2006, s'élevait à 50 560 000 euros. 
 46. Dans ces conditions, le ministre ne démontre pas que la SARL Lupa Patrimoine France aurait constaté un bénéfice à raison de la détention, directe ou indirecte, des parts des SCI françaises et, ainsi, ne peut pas utilement se prévaloir des conséquences fiscales de l'amortissement ultérieur des immeubles, inscrits au bilan de la société pour 131 420 107 euros à l'issue du montage artificiel analysé aux points 35 à 39. Il suit de là que la SARL Lupa Patrimoine France est fondée à soutenir que l'administration, faute de démontrer que la société aurait retiré de l'application qu'elle a faite de la règle du calcul des plus-values, énoncée par la décision du Conseil d'Etat du 16 février 2000, n° 133296 SA Etablissements Quemener, un avantage contraire à l'objectif de neutralité de la loi fiscale, ne pouvait pas légalement remettre en cause, en recourant à la procédure de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la déduction de la somme de 53 629 533 euros de son résultat fiscal de l'exercice 2006 à laquelle elle a procédé au titre de l'application de cette règle. 
 S'agissant de l'existence d'un bénéfice retiré, par la SARL Lupa Patrimoine France, de l'abus de droit à la convention franco-luxembourgeoise : 
 47. Si le vérificateur a relevé, dans la proposition de rectification, que la réévaluation des titres des SCI françaises détenues par les SA luxembourgeoises suivie de la dissolution de ces dernières sociétés a généré un profit de 48 810 000 euros, constaté au Luxembourg où il n'était pas passible de l'impôt, il n'a pas fondé le redressement en litige sur le motif d'un abus de droit à la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958. Le ministre soutient toutefois, pour la première fois en appel, que le redressement est également justifié par le motif tiré de l'abus de droit à cette convention dans sa rédaction alors applicable. Le ministre expose à ce propos que l'interposition des SA luxembourgeoises a eu pour seule fonction de servir de véhicule temporaire permettant la localisation au Luxembourg des plus-values de réévaluation des titres des SCI françaises opérée le 29 mars 2006 par les SA luxembourgeoises, qui s'est effectuée en franchise d'impôt au regard de la divergence d'interprétation de la convention franco-luxembourgeoise alors applicable faite par les jurisprudences respectives du Conseil d'Etat, dans sa décision du 18 mars 1994 n° 79971, Investissement Agricole et Forestier, et de la cour administrative du Luxembourg dans sa décision du 23 avril 2002 SARL La Costa. Il ajoute que le montage analysé aux points 35 à 39 a permis, également, de purger au Luxembourg les immeubles concernés de leur plus-value latente qui devait normalement être imposée en France. 
 48. Le ministre déduit de ces circonstances que la SARL Lupa Patrimoine France a, également, recherché le bénéfice de l'application littérale de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, dans sa version applicable, à l'encontre de l'objectif visé par les auteurs de la convention, qui vise à éviter les doubles impositions des revenus et non à permettre la double non-imposition de la réévaluation des immeubles dont la société a bénéficié. 
 49. Cependant, il résulte de l'instruction que la SARL Lupa Patrimoine France n'a pas réalisé d'opérations entrant dans le champ de l'application de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. Elle ne peut, dès lors, être regardée comme ayant fait un usage abusif des stipulations de cette convention, qui étaient applicables notamment aux SA de droit luxembourgeois appartenant au groupe Lupa, lesquelles sont des contribuables distincts de la SARL Lupa Patrimoine France. 
 50. Par suite, et à supposer même suffisamment établie la circonstance que les opérations réalisées par la SARL Lupa Patrimoine France aient permis aux SA luxembourgeoises du groupe Lupa, ou à d'autres entités de ce groupe, de faire une application de la convention fiscale franco-luxembourgeoise relevant d'un abus de droit à cette convention, dont l'objet principal est d'éviter des doubles impositions et non de permettre la double non-imposition des plus-values, l'administration n'était pas fondée à remettre en cause, en recourant à la procédure de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la déduction de la somme de 53 629 533 euros de son résultat fiscal de l'exercice 2006 à laquelle la SARL Lupa Patimoine France a procédé au titre de l'application de la règle du calcul des plus-values énoncée par la décision du Conseil d'Etat du 16 février 2000, n° 133296, Quemener, au motif que le montage en cause aurait été constitué dans l'objectif d'un abus de droit à la convention franco-luxembourgeoise. 
 51. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Lupa Patrimoine France est fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités restant en litige, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2006. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 52. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme à la SARL Lupa Patrimoine France au titre des frais liés à l'instance. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement du 18 juillet 2012 du Tribunal administratif de Paris est annulé en tant qu'il décharge la société Lupa Patrimoine France de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités à hauteur de 40 %, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006, et qu'il met à la charge de l'Etat le versement à cette société d'une somme de mille euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Article 2 : La SARL Lupa Patrimoine France et déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités restant en litige, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2006. 
 Article 3 : Les conclusions présentées par la SARL Lupa Patrimoine France sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.  
 Article 4 : Le surplus des conclusions du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SARL Lupa Patrimoine France. 
 Délibéré après l'audience du 19 mai 2022, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Vinot, présidente de chambre, 
 - Mme Vrignon Villalba, présidente assesseure, 
 - M. Aggiouri, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 juillet 2022. 
 La présidente assesseure, 
 C. VRIGNON-VILLALBALa présidente rapporteure, 
 H. B  
 La greffière, 
 A. MAIGNAN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 16PA02401