Conseil d'État · 9ème chambre — 3 juillet 2019

Vu la procédure suivante :
La société MJ France a demandé au tribunal administratif de Bordeaux d'annuler les redressements en matière d'impôt sur les sociétés qui lui ont été notifiés au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004 et qui conduisent à réduire les déficits reportables de ces exercices. Par un jugement n° 0803890 du 2 octobre 2012, le tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 12BX03080 du 15 juillet 2014, la cour administrative d'appel de Bordeaux :
- a annulé ce jugement ;
- a fixé, pour le calcul des amortissements pratiqués par la société Domaines Reybier au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004, la valeur des plantations à 8 157 241 euros pour le domaine "Château Cos d'Estournel", à 849 445,82 euros pour le domaine "Château Marbuzet" et à 491 739,53 euros pour les "parcelles Baudoin" ;
- a décidé que les résultats déficitaires retenus par l'administration seront corrigés en conséquence ;
- a rejeté le surplus des conclusions présentées par la société MJ France tant devant elle que devant le tribunal administratif.
Par une décision n° 384475 du 5 octobre 2016, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a annulé les articles 2 et 4 de l'arrêt du 15 juillet 2014 de la cour administrative d'appel de Bordeaux en tant qu'ils se rapportent à la fixation de la valeur des plantations du domaine " Château Cos d'Estournel ", et renvoyé l'affaire devant cette cour dans cette mesure.
Par un arrêt n° 16BX03329 du 29 juin 2017, la cour administrative d'appel de Bordeaux a, d'une part, fixé la valeur des plantations à 8 157 241 euros pour le domaine " Château Cos d'Estournel " pour le calcul des amortissements pratiqués par la société au titre des exercices 2002, 2003 et 2004 et rejeté le surplus des conclusions de la société MJ France.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 21 juillet et 19 octobre 2017 et le 19 décembre 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société MJ France demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 29 juin 2017 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Aurélien Caron, auditeur,
- les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de la société MJ France ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 19 juin 2019, présentée par la société MJ France ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SA Domaines Reybier, qui appartient au groupe fiscalement intégré dont la société MJ France est la société mère, a acquis en 1998 deux domaines viticoles situés dans l'aire de l'appellation contrôlée Saint-Estèphe, dont le domaine " Château Cos d'Estournel ", dont le vin figure au classement de 1855 en tant que second cru. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration, estimant que la valeur des plantations retenue en comptabilité pour ces domaines était excessive, a remis en cause les amortissements pratiqués à ce titre à la clôture des exercices clos en 2002, 2003 et 2004. Par une décision du 5 octobre 2016, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé les articles 2 et 4 de l'arrêt du 15 juillet 2014 de la cour administrative d'appel de Bordeaux en tant qu'ils se rapportaient à la fixation de la valeur des plantations du domaine " Château Cos d'Estournel ", et renvoyé l'affaire devant cette cour. La société requérante se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 29 juin 2017 par lequel la cour administrative de Bordeaux a fixé la valeur des plantations à 8 157 241 euros pour le domaine " Château Cos d'Estournel " pour le calcul des amortissements pratiqués par la société Domaines Reybier au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004, et rejeté le surplus de ses conclusions.
2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ; (...) ". Pour l'application de ces dispositions, il appartient au contribuable de justifier tant du montant des amortissements qu'il entend déduire que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Dans l'hypothèse où le contribuable a acquis un domaine viticole pour un prix global comportant des éléments d'actif non amortissables, tels que la valeur du terrain et la valeur de la marque viticole attachée au domaine, et des éléments amortissables, tels que la valeur des plantations, il lui appartient de déterminer cette dernière en ajoutant au coût de la plantation initiale des vignes les coûts directement engagés pour leur mise en état d'utilisation conformément à l'utilisation prévue par l'entreprise. Pour déterminer la valeur des vignes, il appartient au contribuable de justifier, en fonction des caractéristiques propres à l'exploitation, la période pendant laquelle il a été choisi de ne pas commercialiser de vin provenant des parcelles concernées après leur plantation initiale.
3. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que la cour n'a pas commis d'erreur de droit en recherchant si la société requérante justifiait, en fonction des conditions propres d'exploitation des vignes du Château Cos d'Estournel, que le précédent exploitant avait effectivement renoncé à vinifier les récoltes provenant des vignes en litige au cours d'une période supérieure aux trois premières années d'entretien, en ne commercialisant aucun vin produit, en tout ou en partie, à partir des raisins issus de ces vignes.
4. En deuxième lieu, il résulte de ce qui précède que la requérante ne peut utilement soutenir que la cour aurait dénaturé les faits de l'espèce en ne tenant pas compte de la circonstance que plus de 97 % des vignes du domaine " Château Cos d'Estournel " avaient au moment de leur acquisition une maturité supérieure à dix ans, dès lors que cette seule circonstance était sans incidence sur la détermination de la période au cours de laquelle ces vignes n'avaient effectivement pas été vinifiées par le précédent exploitant.
5. En troisième lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". Aux termes de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 : " I. Le code général des impôts est ainsi modifié : /  1° Après le 4 de l'article 38, il est inséré un 4 bis ainsi rédigé : / " 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. " ;(...) / II. - Les dispositions du I s'appliquent aux exercices clos à compter du 1er janvier 2005. / III. - Les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts s'appliquent également aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005. Toutefois, lorsque ces dernières conduisent à imposer des sommes qui, en leur absence, auraient été atteintes par la prescription, les impositions correspondantes ne peuvent être assorties que des intérêts de retard. ". Il résulte de ce qui précède que les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ne sont pas applicables, s'agissant des exercices clos avant le 1er janvier 2005, aux impositions établies avant cette date. En revanche, elles sont applicables à l'ensemble des impositions qui sont susceptibles d'être établies après cette date, au titre des mêmes exercices.
6. Pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, lorsqu'une entreprise a, au cours d'un exercice faisant l'objet d'une vérification, commis une erreur consistant en la sous-estimation du bilan de clôture, l'administration fiscale est en droit de corriger la sous-estimation de l'actif net du bilan de clôture de cet exercice afin de pouvoir ensuite en tirer les conséquences pour la détermination du résultat fiscal de cet exercice. Lorsque la même sous-estimation se retrouve dans les écritures de bilan des exercices antérieurs telles que retenues pour la détermination du résultat fiscal, elle doit y être symétriquement corrigée, pour autant qu'elle ne revête pas, pour le contribuable, un caractère délibéré. Ces corrections ne peuvent toutefois, en vertu des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts citées au point 4, affecter le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Les seules exceptions à la règle à caractère objectif que fixent ainsi ces dispositions sont celles  qu'elles prévoient à leurs deuxième et troisième alinéas.
7. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les redressements en litige, portant sur les exercices clos en 2002, 2003 et 2004 qui sont demeurés déficitaires, ont été notifiés au contribuable par une proposition de rectification du 30 août 2005. Par suite, et dès lors qu'il ne ressortait pas des pièces du dossier que la requérante entrait dans une des exceptions prévues aux deuxième et troisième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, c'est sans méconnaître les dispositions citées au point 5 que la cour n'a pas corrigé les écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.
8. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font dès lors obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société MJ France est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société MJ France et au ministre de l'action et des comptes publics.