Conseil d'État · 8ème sous-section jugeant seule — 13 octobre 2010

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 18 juillet et 18 octobre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour Mme Eliane A, demeurant ... ; Mme A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 3 mai 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy, sur recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a, d'une part, annulé les articles 1er et 2 du jugement en date du 10 mai 2005 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a réduit la base de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1996 d'une somme de 51 679,30 euros et prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie dans la mesure de cette réduction ainsi que des pénalités correspondantes, a, d'autre part, remis intégralement à sa charge ces cotisations et a, enfin, rejeté son appel incident tendant à l'annulation de l'article 3 de ce jugement par lequel le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1996 à 1998 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et de faire droit à son appel incident ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, notamment son article 43 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Paquita Morellet-Steiner, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Gatineau, Fattaccini, avocat de Mme A,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Gatineau, Fattaccini, avocat de Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société en nom collectif (SNC) Hostellerie du Musée exerçait l'activité de location d'appartements meublés dans un complexe hôtelier, qu'elle avait acquis auprès d'un promoteur, la SARL Stratégie et Développement ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité portant sur les exercices clos le 31 décembre des années 1996 à 1998, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié des redressements portant sur les bénéfices industriels et commerciaux réalisés au titre des exercices clos en 1996 à raison d'un passif injustifié et en 1998 à raison d'une plus-value sur cession de parts ; que Mme A, associée de la SNC, a été assujettie à proportion de ses droits dans les résultats de la société, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de ces redressements ; que l'administration a également refusé la déduction des intérêts que la contribuable avait déduits au titre des années 1996, 1997 et 1998 de la fraction des bénéfices industriels et commerciaux imposables à son nom et qui se rapportaient aux emprunts qu'elle avait contractés pour l'acquisition des parts de la SNC ; que Mme A se pourvoit en cassation contre l'arrêt en date du 3 mai 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a fait droit au recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et a remis à sa charge l'imposition dont, par jugement du 10 mai 2005, le tribunal administratif de Strasbourg l'avait déchargée au titre de l'année 1996 et a rejeté son appel incident portant sur le surplus de l'imposition restant en litige au titre de l'année 1996 et sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au titre des années 1997 et 1998 ;
I- Sur les motifs de l'arrêt statuant sur l'appel incident de Mme A :
Considérant que, pour rejeter, par l'article 3 de son arrêt, l'appel incident présenté par Mme A, la cour a relevé qu'elle ne critiquait pas le jugement du tribunal administratif ayant rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1996 à 1998, à raison de l'imposition de la plus-value résultant de la cession par la SNC Hostellerie du Musée des parts sociales détenues dans la société civile immobilière Hostellerie 2000 et de la réintégration de la moins-value constatée à la suite de cette opération, d'une part, et de la réintégration dans la fraction des bénéfices industriels et commerciaux correspondant aux droits de Mme A dans la SNC Hostellerie du Musée des intérêts des emprunts souscrits pour l'acquisition des parts de cette société, d'autre part ; que la requérante ne conteste pas ce motif par une argumentation motivée ; que, par suite, elle n'est pas fondée à demander, dans cette mesure, l'annulation de l'arrêt attaqué ;
II - Sur les motifs de l'arrêt relatifs aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établis au titre de l'année 1996 à raison d'un passif injustifié de la SNC Hostellerie du Musée :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant que, lorsque le juge d'appel, saisi par le défendeur de première instance, censure le motif retenu par les premiers juges, il lui appartient, en vertu de l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'ensemble des moyens présentés par l'intimé en première instance, alors même qu'ils ne seraient pas repris dans les écritures produites, le cas échéant, devant lui, à la seule exception de ceux qui auraient été expressément abandonnés en appel ;
Considérant que, statuant dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, la cour, après avoir censuré le motif du jugement du tribunal administratif de Strasbourg qui constituait le soutien nécessaire des articles 1er et 2 du dispositif du jugement attaqué devant elle, a fait une inexacte application de ces règles, en ne répondant pas, avant de faire droit au recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, au moyen invoqué au soutien de la demande de Mme A présentée devant le tribunal administratif, qui n'était pas inopérant, tiré de ce que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1996 avaient été irrégulièrement mises à sa charge dès lors que la SNC Hostellerie du Musée n'avait pas été informée par l'administration de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de la SARL Stratégie et Développement ; que, par suite, Mme A est fondée à demander, pour ce motif, l'annulation des articles 1er et 2 de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler dans cette mesure l'affaire au fond ;
Sur la recevabilité du recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. / Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ; que, si, par lettre recommandée en date du 10 mai 2005, le tribunal administratif a adressé au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie une copie de son jugement dont il a été accusé réception au plus tard le 16 mai 2005, date du tampon apposé par les services de La Poste lors de la réexpédition de l'avis de réception au tribunal, ce courrier mentionnait que cet envoi était effectué à titre d'information ; qu'il ne saurait être regardé comme une signification du jugement au sens de ces dispositions ; qu'il ne peut d'ailleurs davantage être regardé comme une notification de ce jugement ; qu'ainsi, Mme A ne peut utilement se prévaloir de cette circonstance pour soutenir que le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, enregistré le 8 septembre 2005 au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy, est tardif et, par suite, irrecevable ;
Considérant, en second lieu, que, si le recours du ministre présenté par télécopie a été enregistré dans le délai de recours contentieux le 8 septembre 2005, un exemplaire original, dûment signé, de son recours, qui était nécessaire à sa régularisation, a été enregistré le 12 septembre suivant ; que, par suite, ce recours est recevable ;
Sur les conclusions du ministre tendant à l'annulation des articles 1er et 2 du jugement attaqué :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière de bénéfices industriels et commerciaux : 2 - Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; que, d'autre part, aux termes de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, portant loi de finances rectificative pour 2004 : I. - Le code général des impôts est ainsi modifié : 1° Après le 4 de l'article 38, il est inséré un 4 bis ainsi rédigé : 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...) II. - Les dispositions du I s'appliquent aux exercices clos à compter du 1er janvier 2005. III. - Les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts s'appliquent également aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005 (...). IV. - Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 ou les décisions prises sur les réclamations contentieuses présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard ;
Considérant qu'en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que, s'agissant des impositions établies avant le 1er janvier 2005, il est procédé à cette correction symétrique alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue notamment aux articles L. 168 et L. 169 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne les moyens de Mme A tendant à ce que ces dispositions ne soient pas appliquées au litige :
Considérant que Mme A soutient, en premier lieu, que le IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 est incompatible avec l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que cependant, elle ne saurait prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte ; qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations ;
Considérant toutefois que, si Mme A se prévaut en l'espèce de l'état du droit résultant de la décision n° 230169 du Conseil d'Etat, statuant au contentieux, du 7 juillet 2004, qui aurait dû conduire à la décharge de l'imposition objet du présent litige dès lors qu'elle permettait au contribuable d'obtenir la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, cette décision est revenue rétroactivement, en ouvrant cette faculté au contribuable, sur une règle issue d'une jurisprudence ancienne et constante ; qu'en outre, il résulte de l'instruction que le Gouvernement avait fait connaître, dès avant le dépôt le 17 novembre 2004 sur le bureau de l'Assemblée nationale du projet de loi ayant conduit à l'adoption des dispositions de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, son intention de limiter les conséquences de la décision du Conseil d'Etat ; que, dans ces conditions, elle ne saurait se fonder sur cette décision pour se prévaloir d'une espérance légitime d'obtenir le remboursement des sommes qui font l'objet du présent litige ; qu'ainsi, elle ne peut utilement invoquer les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dans le champ desquelles elle n'entre pas ;
Considérant, en deuxième lieu, que Mme A ne peut utilement invoquer les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la même convention devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil, quand bien même il fait application d'une législation ayant pour effet de priver rétroactivement le contribuable de la possibilité d'obtenir la décharge d'une imposition ;
Considérant, en troisième et dernier lieu, que Mme A ne peut, en tout état de cause, utilement soutenir devant le juge administratif que ces dispositions législatives seraient contraires au principe de sécurité juridique ;
En ce qui concerne l'application au litige de ces dispositions :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les résultats de la SNC Hostellerie du Musée au titre de l'exercice clos au 31 décembre 1996 une somme de 1 571 700 F, inscrite à la date de clôture de cet exercice au compte fournisseur SARL Stratégie et Développement et qu'elle a regardée comme un passif injustifié dès son origine ; que cette somme résulte de l'addition du montant de 1 163 978 F, correspondant à la facture de divers biens et services délivrée le 31 décembre 1994 par la SARL à la SNC, du montant de 60 130 F inscrit au titre d'intérêts de retard et d'un montant de 347 592 F inscrit au titre du solde du compte résultant d'opérations antérieures au 1er janvier 1994 ; qu'en vertu des dispositions de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 et dès lors que la société ne pouvait se prévaloir d'aucune des exceptions mentionnées aux deuxième et troisième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, ce que Mme A ne conteste pas, l'administration était en droit de réintégrer dans les résultats de l'exercice clos en 1996, qui était le premier exercice vérifié non prescrit, cette somme comptabilisée par la SNC le 31 décembre 1994 au titre de dettes contractées vis-à-vis de son fournisseur ;
Considérant ainsi qu'en ne faisant pas application des dispositions de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, ayant donné une valeur légale au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et ayant permis la validation des impositions établies avant le 1er janvier 2005, correspondant à des corrections d'erreurs soumises à ce principe, le tribunal administratif a commis une erreur de droit sur la règle de droit applicable pour apprécier le bien-fondé de l'imposition en litige ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme A devant le tribunal administratif de Strasbourg et en appel ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que, si Mme A soutient que la SNC Hostellerie du Musée a été privée d'un débat oral et contradictoire, lors de la vérification de sa comptabilité, dans la mesure, notamment, où la vérificatrice aurait refusé de rencontrer son gérant, il résulte toutefois de l'instruction que, d'une part, sur demande de ce dernier, ce contrôle a été effectué dans les locaux de l'expert comptable, en sa présence, et que, d'autre part, la vérificatrice s'est rendue à trois reprises, pendant cette vérification, dans les locaux de la société ; que ce moyen ne peut, dès lors, qu'être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; qu'aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte, dans la version remise à la SNC Hostellerie du Musée avant l'engagement de la vérification de sa comptabilité à laquelle il a été procédé en 1999 : Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal... ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier ; que toutefois la circonstance que la notification de redressements soit revêtue, en l'absence de signature du vérificateur, de celle du supérieur hiérarchique de ce dernier, ne prive pas le contribuable de la garantie du recours hiérarchique telle qu'elle est prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; que Mme A n'est, par suite, pas fondée à soutenir que la SNC aurait été privée de la garantie prévue par ces dispositions de la charte au motif que la notification de redressement en date du 25 novembre 1999 avait été signée par l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique de l'agent vérificateur ;
Considérant, en troisième lieu, que Mme A n'est pas fondée à soutenir que l'administration n'aurait pas informé la SNC Hostellerie du Musée avant la mise en recouvrement des impositions de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication auprès de la SARL Stratégie et Développement, qui apparaissent de manière suffisamment claire dans la notification de redressement du 25 novembre 1999 ; que le moyen tiré de ce que la SNC n'aurait pas été informée au préalable de ce que l'administration entendait exercer son droit de communication est en tout état de cause inopérant ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant, en premier lieu, que si Mme A soutient que la facture de 1 163 978 F émise le 31 décembre 1994 par la SARL Stratégie et Développement correspondait à divers frais imputés à la SNC Hostellerie du Musée au motif que celle-ci n'avait pas payé son fournisseur dans les délais prévus, elle n'apporte aucun élément sur la réalité des biens et des services ainsi facturés alors que l'administration fait valoir sans être sérieusement contredite que le gérant de la SNC a refusé, par lettre du 10 janvier 1995, de prendre en charge ces frais et que, dans une lettre adressée le 11 octobre 1999 au mandataire judiciaire de la SARL, le gérant de cette société a reconnu, d'une part, le caractère irrecevable de cette facture, qui n'a d'ailleurs pas été inscrite parmi les créances de la société lors de son placement en redressement judiciaire puis en liquidation judiciaire après le dépôt de son bilan en août 1996, et, d'autre part, le respect par la SNC de l'intégralité de ses engagements contractuels ;
Considérant, en second lieu, que, si Mme A. soutient que la SARL a facturé à la SNC des intérêts de retard à hauteur de 60 130 F en raison du paiement tardif des montants qui lui étaient dus en application du contrat de construction de l'immeuble et une somme de 347 592 F correspondant au solde de l'acquisition de l'immeuble, qui n'avait pas été payé en totalité du fait de malfaçons, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations ; qu'en l'absence dans la comptabilité de la SARL d'écritures et de pièces comptables concernant ces sommes, dont le paiement n'a jamais été réclamé à la SNC, la réalité de ces dettes ne peut être regardée comme établie ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les articles 1er et 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a réduit la base d'imposition de Mme A à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1996 à concurrence d'une somme de 338 994 F (51 679,30 euros) et a prononcé la décharge de l'imposition correspondant à ce redressement ainsi que des pénalités ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à Mme A la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle, tant en cassation qu'en appel, et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Les articles 1er  et 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy en date du 3 mai 2007 et les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 10 mai 2005 sont annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles Mme A a été assujettie au titre de l'année 1996 à raison des droits et intérêts de retard calculés sur la base d'une somme de 51 679,30 euros sont remises à sa charge.
Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi présenté par Mme A devant le Conseil d'Etat et ses conclusions présentées devant la cour administrative d'appel de Nancy au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à Mme Eliane A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.