Conseil d'État · 9EME ET 10EME SOUS-SECTIONS REUNIES — 16 janvier 2006

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés le 23 décembre 2002 et le 23 avril 2003 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, pour la SOCIETE EDIPAG, dont le siège est ...  ; la SOCIETE EDIPAG, anciennement dénommée Web Sinergy, venant aux droits de la SARL Scagra, demande au Conseil d'Etat  :
1°) d'annuler l'arrêt rendu le 15 octobre 2002 par la cour administrative d'appel de Marseille, réformant le jugement rendu le 29 janvier 1998 par le tribunal administratif de Nice, en tant que, exception faite des suppléments qui sont résultés de la réintégration dans son résultat fiscal imposable d'une somme de 298 450 F pour l'exercice clos le 31 mars 1987, et d'une somme de 51 050 F pour l'exercice clos le 31 mars 1988, il a remis à sa charge les suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 1987, 1988, 1989 et 1990  ;
2°) statuant au fond, de la décharger des impositions en litige  ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  ;
Vu les autres pièces du dossier  ;
Vu la convention européenne de sauvegarde de droits de l'homme et des libertés fondamentales  ;
Vu le pacte international de New York relatif aux droits civils et politiques  ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;
Vu le code de justice administrative  ;
Après avoir entendu en séance publique  :
- le rapport de Mlle Emmanuelle Cortot, Auditeur,
- les observations de la SCP Waquet, Farge, Hazan, avocat de la SOCIETE EDIPAG,
- les conclusions de M. Laurent Vallée, Commissaire du gouvernement  ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL Scagra a été constituée le 18 novembre 1985 en vue d'exercer l'activité de vente de matériel d'arts graphiques  ; qu'à la suite d'une vérification de sa comptabilité, qui a porté sur les exercices clos entre le 18 novembre 1985 et le 31 mars 1990, l'administration fiscale a remis en cause le droit de la SARL Scagra, d'une part, de se placer, comme elle l'avait fait, sous le régime institué par les dispositions de l'article 44 quater du code général des impôts en faveur des entreprises nouvelles, et d'autre part, de déduire de son résultat fiscal imposable des sommes correspondant, en premier lieu à des loyers, en deuxième lieu, à des primes versées à ses actionnaires, et en troisième lieu à des dépenses de publicité   ; que la SOCIETE EDIPAG, venant aux droits de la SARL Scagra, se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 15 octobre 2002 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille, réformant les jugements rendus les 29 janvier et 25 juin 1998 par le tribunal administratif de Nice, a remis à sa charge les suppléments d'impôt sur les sociétés en litige, et les pénalités y afférentes, exception faite des suppléments résultés de la réintégration dans les résultats fiscaux imposables des exercices clos les 31 mars 1987 et 1988, des sommes respectives de 298 450 F et 51 050 F correspondant à des dépenses de publicité exposées par la SARL Scagra dans le cadre de son activité  ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi  :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 711-2 du code de justice administrative  : Toute partie est avertie, par une notification faite conformément aux articles R. 611-3 ou R. 611-4, du jour où l'affaire sera appelée à l'audience  ; qu'aux termes de l'article R. 431-1 du même code applicable en appel en vertu de l'article R. 811-13  : Lorsqu'une partie est représentée devant le tribunal administratif par un des mandataires mentionnés à l'article R. 431-2, les actes de procédure, à l'exception de la notification de la décision prévue aux articles R. 751-3 et suivants, ne sont accomplis qu'à l'égard de ce mandataire  ; que pour l'application de ces dispositions, lorsque l'avis d'audience, régulièrement notifié au seul avocat, n'a pu lui être remis en raison d'un changement d'adresse et a été retourné au greffe de la juridiction, il appartient à celle-ci en cas d'insuccès des nouvelles tentatives pour joindre l'avocat, d'avertir personnellement le requérant  ; qu'en l'espèce, il ressort des pièces du dossier que la SARL Scagra n'a pas été régulièrement avertie du jour de l'audience  ; que la SOCIETE EDIPAG est dès lors fondée à soutenir que l'arrêt attaqué a été rendu au terme d'une procédure irrégulière et, par suite, à en demander l'annulation en tant qu'il a remis à sa charge les suppléments d'impôts sur les sociétés en litige, exception faite de ceux résultés de la réintégration dans les résultats fiscaux imposables des exercices clos les 31 mars 1987 et 1988 correspondant à des dépenses de publicité  ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond  ; qu'il y a lieu, pour ce faire, de joindre les requêtes enregistrées sous les n° 98MA00896 et 98MA01996 devant la cour administrative d'appel de Marseille qui présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune  ;
Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales  : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration  ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales  : La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal  ;
Considérant que la SARL Scagra invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une lettre en date du 19 avril 1990, par laquelle l'administration fiscale l'a autorisée à bénéficier des dispositions de l'article 223 nonies du code général des impôts prévoyant que les entreprises nouvelles sont exonérées du paiement de l'imposition forfaitaire annuelle dans les conditions prévues aux articles 44 quater et quinquies  ; qu'à supposer qu'elle constitue une prise de position formelle de l'administration, cette lettre ne concerne, en tout état de cause, que la situation de la SARL Scagra au regard de l'article 223 nonies du code général des impôts, à l'exclusion de tout autre article, et notamment de l'article 44 quater du même code  ; qu'il suit de là que la SARL Scagra n'est pas fondée à s'en prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pour contester les suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge en application de l'article 44 quater du code général des impôts au titre des exercices clos les 31 mars 1987, 1988, 1989 et 1990  ; qu'ainsi, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nice a reconnu à la SARL Scagra le bénéfice des dispositions de l'article 44 quater du code général des impôts au motif qu'elle était fondée à se prévaloir, en vertu de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la lettre susmentionnée en date du 19 avril 1990  ;
Considérant qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL Scagra devant le tribunal administratif de Nice  ;
Considérant qu'aux termes de l'article 44 quinquies  : Le bénéfice à retenir pour l'application des dispositions des articles 44 bis, 44 ter et 44 quater s'entend du bénéfice déclaré selon les modalités prévues à l'article 53 A ou du bénéfice fixé sur la base des renseignements fournis en application de son article 302 sexies  ; qu'aux termes de l'article 53 A du même code  : Sous réserve des dispositions des articles 302 ter - 1 bis et 302 septies A bis, les contribuables autres que ceux visés à l'article 50 sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et les délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent  ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le régime d'exonération prévu à l'article 44 quater n'est pas applicable aux bénéfices que le contribuable a omis de déclarer dans les conditions et délais légaux, quels que soient les motifs de cette omission  ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté, que la SARL Scagra a omis de déclarer dans les délais légaux les bénéfices qui se rapportent aux exercices clos les 31 mars 1987, 1988, 1989 et 1990  ; que c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'elle ne remplissait pas les conditions qui lui auraient permis de bénéficier des dispositions de l'article 44 quater du code général des impôts  ; que dans ces conditions, la SARL Scagra ne peut utilement soutenir que les suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge auraient été établis par l'administration en méconnaissance des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, relatives à l'abus de droit  ; qu'elle ne peut soutenir avec davantage de profit qu'elle remplirait les conditions fixées par l'article 44 quater relatives au caractère nouveau de l'activité exercée et à l'absence de détention directe ou indirecte des droits de vote par une autre société  ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est donc à bon droit que l'administration a refusé à la SARL Scagra le bénéfice des dispositions de l'article 44 quater du code général des impôts  ;
Sur la détermination du résultat fiscal imposable  :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts  : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment  : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. /Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais  ;
Considérant, en premier lieu, que l'administration fiscale a réintégré, dans le résultat fiscal imposable de la SARL Scagra, les sommes de 100 000 F pour l'exercice clos le 31 mars 1987, de 100 000 F pour l'exercice clos le 31 mars 1988, de 50 000 F pour l'exercice clos le 31 mars 1989 et de 100 000 F pour l'exercice clos le 31 mars 1990, versées aux actionnaires de la société au titre d'intéressement aux bénéfices et de primes de bilan  ; qu'en se bornant à indiquer que les actionnaires ayant bénéficié de ces versements étaient également salariés de l'entreprise, alors que les sommes en cause ont été versées à chacun d'entre eux en relation exacte avec leurs parts dans la société, la SARL Scagra n'établit pas qu'elle aurait ainsi acquitté un complément de rémunération versé en contrepartie d'un travail effectif et dénué de caractère excessif  ; que c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a considéré que ces sommes n'avaient pas le caractère de charges susceptibles d'être déduites du résultat fiscal imposable relatif aux quatre exercices susmentionnés  ;
Considérant, en second lieu, que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat fiscal imposable de la SARL Scagra une somme de 15 000 F pour l'exercice clos le 31 mars 1987, de 9 000 F pour l'exercice clos le 31 mars 1988, de 15 600 F pour l'exercice clos le 31 mars 1989 et de 16 000 F pour l'exercice clos le 31 mars 1990, correspondant à des loyers versés au titre de l'occupation d'un local situé à Montauroux  ; qu'il résulte du jugement rendu le 25 mars 1996 par le tribunal de grande instance de Draguignan, statuant en matière correctionnelle, que le local situé à Montauroux n'abritait aucun matériel d'exploitation et qu'aucune activité professionnelle n'y était exercée  ; que ces constatations matérielles, qui sont le soutien du dispositif du jugement susmentionné en date du 25 mars 1996, s'imposent au juge administratif  ; qu'elles établissent que les sommes exposées au titre de l'occupation du local situé à Montauroux ne l'ont pas été dans l'intérêt de la SARL Scagra  ; qu'ainsi c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que les loyers versés par la SARL Scagra en contrepartie de l'occupation de ce local n'avaient pas le caractère de charges susceptibles d'être déduites du résultat fiscal imposable relatif aux quatre exercices susmentionnés  ;
Sur le profit sur le Trésor  :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation  ; que la notification de redressement adressée à la SARL Scagra et datée du 12 décembre 1990 indique que la taxe sur la valeur ajoutée rappelée ci-dessus constitue un profit sur le Trésor et doit être réintégrée comme telle aux résultats des exercices considérés  ; que cette mention est accompagnée du montant des sommes demandées en conséquence  ; que ces mentions étaient suffisantes pour permettre à la SARL Scagra de présenter ses observations, alors même que la case taxe sur la valeur ajoutée n'aurait pas été cochée sur la notification en cause  ; qu'il suit de là que la SARL Scagra n'est pas fondée à soutenir que la notification de redressement en date du 12 décembre 1990 méconnaîtrait les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  ;
Sur les pénalités  :
Considérant que l'administration fiscale a assorti les suppléments d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la SARL Scagra au titre des exercices clos les 31 mars 1987, 1988, 1989 et 1990, des pénalités prévues par le I de l'article 1729 du code général des impôts en cas de mauvaise foi  ; que les dispositions du I de cet article, qui proportionnent les pénalités aux agissements du contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci, ne méconnaissent pas les stipulations de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu'elles instituent  ; que si les stipulations de l'article 14§7 du pacte international relatif aux droits civils et politiques, ouvert à la signature à New York le 19 décembre 1966 et introduit dans l'ordre juridique français par l'effet conjugué de la loi du 25 juin 1980 qui en a autorisé la ratification et du décret du 29 janvier 1981 qui en a ordonné la publication, stipule que nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays, il résulte des termes de cette stipulation que la règle non bis in idem qu'elle énonce, ne trouve à s'appliquer que dans le cas où une même infraction pénale ayant déjà donné lieu à un jugement définitif de condamnation ou d'acquittement ferait l'objet d'une nouvelle poursuite et, le cas échéant, d'une condamnation devant ou par une juridiction répressive  ; que par suite, cette règle ne peut être utilement invoquée par la SARL Scagra  ; qu'enfin le moyen tiré par la SARL Scagra de ce que mutatis mutandis, les moyens soulevés à l'encontre des autres chefs d'imposition devraient entraîner la décharge des pénalités en litige, n'est pas assorti des précisions suffisantes pour en apprécier le bienfondé  ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Nice a accordé à la SARL Scagra la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés laissés à sa charge et des pénalités y afférentes  ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par la SOCIETE EDIPAG au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ;
D E C I D E  :
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Article 1er  : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille en date du 15 octobre 2002 est annulé en tant que, exception faite des suppléments qui sont résultés de la réintégration dans le résultat fiscal imposable d'une somme de 298 450 F pour l'exercice clos le 31 mars 1987, et d'une somme de 51 050 F pour l'exercice clos le 31 mars 1988, il a remis à la charge de la SARL Scagra les suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 1987, 1988, 1989 et 1990.
Article 2  : Les articles 3, 4 et 5 du jugement du tribunal administratif de Nice en date du 29 janvier 1998, et son article 2, sauf en ce qu'il a déchargé la SARL Scagra des suppléments qui sont résultés de la réintégration dans le résultat fiscal imposable d'une somme de 298 450 F pour l'exercice clos le 31 mars 1987, et d'une somme de 51 050 F pour l'exercice clos le 31 mars 1988, sont annulés, ainsi que les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Nice en date du 25 juin 1998.
Article 3  : La SARL Scagra est rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés à raison des sommes mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 mars 1987, 1988, 1989 et 1990, exception faite des suppléments résultés de la réintégration dans les résultats fiscaux imposables des exercices clos les 31 mars 1987 et 1988, des sommes respectives de 298 450 F et 51 050 F.
Article 4  : Le surplus des conclusions de la SOCIETE EDIPAG, venant aux droits de la SARL Scagra, est rejeté.
Article 5  : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE EDIPAG et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.