Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 28 juillet 1993

Vu le recours du ministre du budget enregistré le 25 mars 1988 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat ; le ministre demande que le Conseil d'Etat :
1° annule le jugement du 24 décembre 1987 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé Mme Y... des suppléments d'impôt sur le revenu, auxquels elle a été assujettie au titre des années 1980 à 1983 ;
2° remette intégralement ces impositions et les pénalités y ajoutées à la charge de Mme Y... ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-l127 du 31 décembre 1987 ;     Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de Mme Hagelsteen, Conseiller d'Etat,     - les conclusions de M. Ph. Martin, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que la demande adressée par l'administration à un contribuable faisant l'objet d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble de lui communiquer les relevés de ses comptes bancaires ou d'autres documents ou renseignements relatifs à cette situation aurait un caractère contraignant, ni que l'administration serait tenue d'informer ce contribuable du caractère non contraignant de cette demande ; que, par suite, c'est à tort que le tribunal administratif de Bordeaux s'est fondé sur l'existence d'une telle obligation et sur sa méconnaissance en l'espèce, pour décharger Mme Y... des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels celle-ci avait été assujettie au titre des années 1980 à 1983 ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés en première instance par Mme Y... ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que, si Mme Y... soutient que la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble n'a pas présenté de caractère contradictoire, elle invoque ainsi un moyen inopérant, l'administration n'étant pas tenue, lorsqu'elle procède à un tel contrôle, d'engager un débat contradictoire avec le contribuable ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes des dispositions, applicables en l'espèce, de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : "Une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ... ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ..." ;
Considérant que le vérificateur a adressé à Mme Y..., le 5 avril 1984, une demande de justifications portant sur ses revenus des années 1980, 1981 et 1982, et, par lettre du 24 mai suivant, lui a demandé un entretien afin de "mettre au point son dossier dans le cadre d'une vérification de situation d'ensemble" ; que Mme Y... ne peut, en tout état de cause, se prévaloir de cette lettre pour soutenir que l'administration aurait ainsi irrégulièrement fait précéder les opérations de vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble d'une demande de justifications, alors que, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, elle avait été informée, par un avis du 29 novembre 1983, reçu par elle le 5 décembre suivant, de l'engagement d'une telle vérification pour les années ci-dessus indiquées ;
Considérant que, lorsqu'en application des mêmes dispositions, l'administration avise un contribuable qu'elle entreprend une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, elle doit, avant d'effectuer toute démarche tendant à recueillir, pour les besoins de cette vérification, des informations ou des documents, soit auprès de ce contribuable, soit auprès de tiers, laisser à l'intéressé un délai suffisant pour lui permettre de s'assurer l'assistance d'un conseil de son choix ; que, toutefois, aux termes de l'article 35-II de la loi n° 89-936 du 29 décembre 1989 : "En cas de ... vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble mentionnée à l'article 67 de la loi de finances pour 1976, la demande au contribuable des relevés de compte dans l'avis de vérification ou simultanément à l'envoi ou à la remise de cet avis, ainsi que l'envoi ou la remise de toute demande de renseignement en même temps que cet avis, sont sans influence sur la régularité des procédures lorsque celles-ci ont été engagées avant l'entrée en vigueur de la présente loi" ; qu'il résulte de ces dispositions que Mme Y... n'est pas fondée à soutenir que c'est irrégulièrement que l'administration lui a adressé le 29 novembre 1983, c'est-à-dire le jour même où elle lui a adressé un avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble, une demande tendant à obtenir un certain nombre d'informations relatives à cette situation au cours des années 1980 à 1982 ; que le seul fait que la notification de redressements envoyée à X... Rubio le 28 août 1984, notamment pour les années 1981 et 1982, mentionne que la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble a commencé le 6 décembre 1983 n'établit pas que, dès cette date, l'administration aurait procédé, pour les besoins de la vérification, à d'autres démarches que celle qui a consisté à demander à Mme Y... de lui fournir certains renseignements pour le 12 décembre 1983 ; qu'ainsi Mme Y... n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'aurait pas bénéficié de la garantie prévue par les dispositions ci-dessus rappelées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en troisième lieu, que Mme Y... soutient que les opérations de vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble seraient irrégulières du fait qu'elles n'auraient pas tenu compte de la vérification ayant porté sur la comptabilité de son entreprise individuelle de vente de bijoux d'occasion et d'objets d'antiquités ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction, que cette dernière vérification n'a donné lieu à aucun redressement ; qu'ainsi le moyen invoqué par Mme Y... est inopérant ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'en vertu des dispositions des articles 16 et 69 du livre des procédures fiscales, l'administration, si elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'un contribuable peut avoir disposé de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, peut lui adresser des demandes de justifications, et, en particulier, l'interroger, le cas échéant, sur l'origine de sommes portées, au cours de l'année d'imposition, au crédit de ses comptes bancaires ou autres, ou sur celle des ressources à l'aide desquelles il apparaît qu'il a pu, la même année, financer des dépenses de toute nature d'un montant supérieur à celui de ses disponibilités dégagées ; que, toutefois, elle ne peut se prévaloir des pouvoirs qu'elle tient des dispositions précitées desdits articles, pour exiger, en outre, de ce contribuable, qu'il lui fournisse des précisions quant à la nature et à l'objet de certaines de ses dépenses ou à l'identité et à l'adresse des personnes au profit desquelles celles-ci ont été réglées, et pour le taxer d'office au cas où il s'abstiendrait de répondre à une telle demande ;
Considérant que l'administration a notamment fait porter la demande de justifications, fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, qu'elle a adressée, le 5 avril 1984, à Mme Y... sur la nature des dépenses correspondant à 41 débits enregistrés par ses comptes bancaires en 1980, 1981 et 1982 et sur les noms et adresses des personnes au profit desquelles ces dépenses avaient été réglées ; qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que cette demande de renseignements ne pouvait trouver de base légale dans l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; qu'il ressort, toutefois, des pièces du dossier et, en particulier, de la notification de redressements envoyée le 16 octobre 1984 à Mme Y..., que les impositions supplémentaires assignées à cette dernière au titre de l'année 1980 ont été exclusivement calculées d'après le montant de sommes portées au crédit de ses comptes bancaires dont, par une nouvelle demande de justifications datée du 3 juillet 1984 et ne faisant aucune référence à la précédente demande du 5 avril 1984, l'administration l'avait invitée à préciser l'origine ; qu'il ressort, de même, des pièces du dossier et, en particulier, de la notification de redressements adressée le 28 août 1984 à Mme Y..., que les impositions supplémentaires auxquelles celle-ci a été assujettie au titre des années 1981 et 1982 ont été uniquement calculées d'après le montant de soldes de balances de trésorerie, faisant ressortir un excédent des disponibilités employées sur les disponibilités dégagées, sur lesquels l'administration l'avait invitée à s'expliquer en lui adressant, le 29 juin 1984, une demande de justifications ne contenant non plus aucune référence à la demande de justifications antérieure du 5 avril 1984 ; qu'ainsi, l'administration n'a ni taxé d'office Mme Y... pour un défaut de réponse à cette demande du 5 avril 1984, ni utilisé, pour fixer les bases des impositions assignées à l'intéressée au titre des années 1980, 1981 et 1982, des éléments obtenus à la suite de cette demande ; que dès lors, le moyen tiré par Mme Y... de ce que la procédure d'établissement de ces impositions aurait été viciée par l'inclusion dans la demande de justifications du 5 avril 1984 de renseignements relatifs à certaines de ses dépenses, est inopérant ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant que, si Mme Y... soutient, d'une part, que les impositions qui lui ont été assignées résultent d'une "erreur manifeste d'appréciation" de l'administration, d'autre part, qu'elle avait justifié de l'origine d'une grande partie des sommes sur lesquelles elle avait été interrogée, elle ne fait état d'aucun élément précis de nature à établir que les revenus sur la base desquels elle a été imposée, par voie de taxation d'office, proviendraient, ainsi qu'elle l'allègue, de la réalisation de biens détenus antérieurement aux années d'imposition ;
Sur les pénalités :
Considérant que l'administration établit, en faisant état, à juste titre, de l'importance et du caractère systématique des omissions de déclaration de revenu relevées à la charge de Mme Y..., la mauvaise foi de cette dernière ; que c'est donc à bon droit que les impositions auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1980 à 1983 ont été assorties des pénalités prévues par les dispositions, alors applicables, de l'article 1729 du code général des impôts ;
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 24 décembre 1987 est annulé.
Article 2 : Les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels Mme Y... avait été assujettie au titre des années 1980 à 1983 sont, ainsi que les pénalités y ajoutées, intégralement remis à sa charge.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre du budget et à Mme Y....