Conseil d'État · 9 / 7 SSR — 17 février 1992

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés le 9 avril 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés par M. et Mme X..., demeurant ... ; M. et Mme X... demandent que le Conseil d'Etat :
1°) réforme le jugement en date du 2 février 1984 du tribunal administratif de Bordeaux en tant qu'il a rejeté partiellement leur demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1976 à 1979 ;
2°) leur accorde décharge des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le code général des impôts ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de Mme Bechtel, Maître des requêtes,
- les observations de la S.C.P. Waquet, Farge, Hazan, avocat de M. et Mme Alain X...,
- les conclusions de M. Ph. Martin, Commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant, d'une part, qu'aux termes du II de l'article 93 de la loi n° 83-1179 du 29 décembre 1983, entré en vigueur le 1er janvier 1984 : "Les affaires portées devant les juridictions de l'ordre judiciaire ou de l'ordre administratif, relatives au contentieux des impôts, droits et redevances prévus au code général des impôts ainsi que des amendes fiscales correspondantes, sont jugées en audience publique" ; que M. et Mme X... ne sont dès lors pas fondés à soutenir que le jugement attaqué, rendu le 19 janvier 1984 et portant sur leur demande en décharge de cotisations d'impôt sur le revenu, ne devait pas être prononcé en audience publique ;
Considérant, d'autre part, qu'il ressort de l'examen de la minute de ce jugement que le moyen tiré de ce qu'il n'aurait pas comporté l'analyse des moyens des parties manque en fait ;
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1979 :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : "Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial de l'administration des impôts dont dépend le lieu d'imposition" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la date du 2 novembre 1982 à laquelle il a saisi le tribunal administratif de Bordeaux d'une demande dirigée, notamment, contre le supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1979 sous l'article 10.013 du rôle des cotisations individuelles, M. X... n'avait adressé à l'administration des impôts aucune réclamation préalable concernant cette imposition ; que, si M. et Mme X... soutiennent qu'une telle réclamation avait été formulée dès le 13 mai 1982, ils n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, de la réalité de cette démarche, à laquelle ils n'ont, en fait, procédé, tardivement, que le 20 avril 1983 ; qu'ils ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté comme irrecevables les conclusions tendant aux fins ci-dessus indiquées ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition des bénéfices non commerciaux de Mme X... :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de Mme X..., médecin spécialiste, a été précédée de l'envoi, le 12 novembre 1980, d'un avis de vérification dont l'intéressée a accusé réception ; qu'ainsi et en tout état de cause, le moyen tiré de l'absence d'un tel envoi manque en fait ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure de taxation d'office du revenu global des intéressés :
Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article 179 du code général des impôts, alors applicable, toute personne imposable à l'impôt sur le revenu qui s'est abstenue faire parvenir à l'administration, dans le délai légal, la déclaration annuelle de l'ensemble de ses revenus, est taxée d'office ; qu'aux termes, toutefois, du I-1 de l'article 3 de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977, repris à l'article 179 A du code général des impôts, cette procédure "n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours d'une première mise en demeure" ;
Considérant qu'il est constant que M. X... s'est abstenu de produire ou n'a produit qu'en dehors du délai légal les déclarations de l'ensemble de ses revenus des années 1976, 1977, 1978 et 1979 et s'est donc placé en situation de taxation d'office pour ces quatre années ; que, cependant, M. et Mme X... soutiennent que l'administration n'était pas en droit d'user de la procédure de taxation d'office pour l'imposition des revenus de l'année 1976, faute, avant d'établir cette imposition, d'avoir procédé à la mise en demeure prévue par l'article 179 A précité du code, et invoquent, à l'appui de ce moyen, l'instruction administrative 13.L.1.78 du 17 janvier 1978 ;
Mais considérant, d'une part, que le I-1 de l'article 3 de la loi du 29 décembre 1977, repris à l'article 179 A, ne s'applique pas dans le cas où le délai imparti pour souscrire une déclaration, telle que la déclaration d'ensemble des revenus de l'année 1976, était expiré avant l'entrée en vigueur de cette loi, d'autre part, que l'instruction du 17 janvier 1978 ayant uniquement trait à la procédure d'imposition, ne peut être utilement invoquée sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes du II de l'article 3 de la loi, déjà citée, du 29 décembre 1977 : "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable ... au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ..." ; que ces dispositions, reprises à l'article 181 A du code général des impôts, sont applicables aux impositions mises en recouvrement à compter du 1er janvier 1978 ;
Considérant que, faute pour Mme X... d'avoir souscrit dans le délai légal les déclarations auxquelles sont tenus, en vertu de l'article 97 du code général des impôts, les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, l'inspecteur ayant procédé à la vérification de la comptabilité de l'intéressée a, par application des dispositions, alors en vigueur, de l'article 104 du même code, arrêté d'office ses bénéfices non commerciaux des années 1976, 1977, 1978 et 1979 ; que la notification du 23 décembre 1980 par laquelle il en a avisé Mme X... comportait l'indication précise des bases d'imposition retenues et des modalités de leur détermination, conformément aux prescriptions ci-dessus rappelées de l'article 181 A du code général des impôts ; que le fait que, dans les notifications des 29 décembre 1980 et 23 novembre 1981 par lesquelles il a fait connaître à M. X... les divers éléments constitutifs du revenu global à raison duquel il entendait l'imposer, par voie de taxation d'office, au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979, le service s'est borné, en ce qui concerne les bénéfices non commerciaux arrêtés d'office de Mme X..., à faire état de leur montant sans préciser de nouveau les modalités de leur détermination, n'est pas de nature à faire regarder cette taxation d'office comme irrégulière ;
Considérant, enfin, que M. et Mme X... ne peuvent utilement se prévaloir, pour faire échec à ladite taxation, de ce que le défaut de souscription ou la souscription tardive des déclarations de revenu global de leur foyer serait imputable à la négligence de leur comptable ;
En ce qui concerne le montant des impositions :
Considérant que, pour le calcul du montant des impositions en litige, le nombre de parts retenu pour la division du revenu imposable a été de 3 pour chacune des années 1976, 1977 et 1978 et de 2,5 pour l'année 1979 ; que M. et Mme X..., qui soutiennent qu'ils avaient droit, pour chacune de ces quatre années, à un quotient familial plus élevé, reprochent à l'administration d'avoir insuffisamment tenu compte de leur demande de rattachement à leur foyer fiscal, en application du 2 bis de l'article 6 du code général des impôts, de leurs trois enfants majeurs ainsi que, pour les années 1978 et 1979, de l'époux de leur fille aînée, qui s'est mariée en 1978, et, pour l'année 1979, de l'enfant de ce jeune ménage, né au cours de ladite année ;
Mais considérant que les demandes de rattachement dont il est fait état n'ont pas été souscrites dans le délai de déclaration du revenu global et étaient donc, en tout état de cause, tardives au regard des dispositions du 2 bis de l'article 6 du code ; que la fille aînée de M. et Mme X..., née en 1952 et mariée en 1978, était, de toute manière, âgée de plus de 25 ans en 1978 et 1979 et ne pouvait donc, à supposer même qu'elle poursuivît alors ses études, demander, pour ces années, son rattachement et celui de son mari, puis de leur enfant, au foyer fiscal de ses parents ; qu'ainsi, M. et Mme X... ne sont pas fondés à contester le quotient familial qui a été retenu pour la détermination du montant des impositions en litige ;
En ce qui concerne les intérêts de retard :
Considérant qu'il est constant que M. X... a souscrit hors du délai légal la déclaration de son revenu global de 1976 ; que sa déclaration du revenu global de 1977 n'est parvenue au service que plus de trente jours après la notification d'une première mise en demeure ; qu'en dépit de la notification de deux mises en demeure, M. X... n'a jamais déclaré son revenu global de 1978 et n'a adressé à l'administration sa déclaration du revenu global de 1979 que plus de trente jours après la notification de la seconde mise en demeure ; qu'en conséquence et par application de l'article 1733 du code, les impositions auxquelles M. X... a été assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 ont été majorées d'intérêts de retard fixés, respectivement, à 25 %, 25 %, 100 % et 100 % ; que, toutefois, le tribunal administratif a ramené de 25 % à 10 % le taux de l'intérêt de retard dont l'imposition établie au titre de l'année 1976 a été majorée ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1er de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 : "Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent" et qu'aux termes de l'article 42 de la loi du 30 décembre 1986, portant loi de finances pour 1987 : "1° Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ... quand un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait a porté la motivation à la connaissance du contribuable ; 2° Les décisions notifiées antérieurement à la publication de la présente loi ... sont réputées régulièrement motivées" ;
Considérant que les majorations de 25 % et 100 % prévues par l'article 1733 du code général des impôts sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions précitées ; qu'il en est de même de la majoration de 10 % prévue par le même article lorsque le taux de l'intérêt de retard, qui serait dû dans le cas et les conditions énoncés par les articles 1728 et 1734 du code, est inférieur à 10 % ; que, sous cette réserve, les mêmes majorations de 10 %, 25 % et 100 % ne peuvent être mises en recouvrement que si elles ont été constatées dans un acte interruptif de la prescription de quatre ans établie par les dispositions, alors applicables, du 1. de l'article 1966 du code général des impôts ;
Considérant que, eu égard à sa date, la lettre adressée à M. X... le 29 janvier 1981 n'a pu avoir pour effet d'interrompre cette prescription en ce qui concerne la majoration de 25 %, ultérieurement ramenée à 10 %, qui a été appliquée aux impositions mises à la charge de l'intéressé au titre de l'année 1976 ; que la même lettre ne contient pas un exposé suffisant des circonstances de fait et de droit qui rendaient M. X... passible des majorations de 25 % et 100 % à appliquer aux impositions auxquelles il serait assujetti au titre des années 1977 et 1978 ; qu'elle n'était donc pas motivée au sens de la loi du 11 juillet 1979 ; que, dès lors, il y a lieu de substituer à ces majorations de 10 %, 25 % et 100 % dans la limite de leurs montants, les intérêts de retard prévus par les dispositions, alors applicables, des articles 1728 et 1734 du code général des impôts ;
Considérant, en revanche, que la notification de redressements adressée le 23 novembre 1981 à M. X... lui avait fait connaître, dans des conditions répondant aux exigences de la loi du 11 juillet 1979, les motifs pour lesquels l'imposition primitive qu'il aurait à acquitter au titre de l'année 1979 serait assortie de la majoration de 100 % prévue par l'article 1733 du code général des impôts ;
Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 100 de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981, portant loi de finances pour 1982 : "I. Sauf en cas de manoeuvres frauduleuses, les majorations fiscales, de quelque nature qu'elles soient, ne sont pas applicables aux contribuables qui auront fait connaître spontanément, par lettre recommandée expédiée avant le 1er août 1982, les insuffisances, inexactitudes ou omissions que comportent les déclarations souscrites ..." ; que M. X..., qui n'allègue même pas avoir adressé à l'administration la lettre prévue par cette disposition, ne peut, en tout état de cause, réclamer le bénéfice de cette dernière ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est fondé à demander la réformation du jugement attaqué du tribunal administratif de Bordeaux qu'en ce qui concerne les majorations appliquées aux impositions qui lui ont été assignées au titre des années 1976, 1977 et 1978 ;
Article 1er : Les intérêts de retard prévus par les articles 1727 et 1734 du code général des impôts sont substitués aux majorations de 10 %, 25 % et 100 % appliquées aux impositions auquelles M. X... a été assujetti au titre des années 1976, 1977 et 1978, dans la limite du montant de ces majorations.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 2 février 1984 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X... est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme X... et au ministre délégué au budget.