Conseil d'État · 7 / 8 SSR — 24 février 1986

Vu le recours enregistré le 17 juin 1982 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, CHARGE DU BUDGET, et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°  annule le jugement en date du 11 février 1982 par lequel le tribunal administratif de Limoges a accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. Guy X... a été assujetti au titre de l'année 1972 dans les rôles de la commune de Villentrois  Indre  ;
2°  remette intégralement l'imposition contestée à la charge de M. Guy X... ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ensemble la loi n° 70-1199 du 21 décembre 1970 ;
Vu le décret n° 71-964 du 20 décembre 1971 ;
Vu le décret n° 73-105 du 29 janvier 1973 et le décret n° 76-903 du 29 septembre 1976 ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Haenel, Maître des requêtes,
- les conclusions de M. Fouquet, Commissaire du gouvernement ;
Sur les conclusions principales du ministre :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Guy X... était l'associé de deux sociétés civiles agricoles ayant pour objet la culture de champignons en galeries souterraines, et dont les bénéfices étaient imposés en 1971 selon le régime du forfait collectif et, à partir du 1er janvier 1972, selon le régime du bénéfice réel agricole ; que ces sociétés avaient inscrit à un compte de stocks au bilan d'ouverture du 1er janvier 1972, des sommes correspondant aux "avances aux cultures", c'est-à-dire aux travaux et frais engagés en 1971 en vue de la récolte de 1972 ; que l'administration, n'admettant pas l'inscription de ces sommes à ce bilan d'ouverture, a décidé leur réintégration dans le bénéfice de l'exercice clos en 1972 ; que, de ce fait, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ont été mises à la charge de M. Guy X... au titre de l'année 1972 dans les rôles de la commune de Villentrois ; qu'à la demande de l'intéressé, le tribunal administratif a accordé la décharge des impositions contestées par un jugement en date du 11 février 1982 ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 9-II de la loi du 21 décembre 1970, dont les dispositions ont été ultérieurement reprises à l'article 69 quater du code général des impôts : "1. Le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, mais avec des règles et modalités adaptées aux contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole. 2. Des décrets, pris après avis des organisations professionnelles, préciseront les adaptations résutant de l'alinéa précédent..." ;
Considérant en deuxième lieu, que l'article 38 du code général des impôts, relatif à la définition du bénéfice imposable des entreprises industrielles et commerciales, dispose : "1. Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises... 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt... 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks  et  les travaux en cours sont évalués au prix de revient" ; que ces dernières dispositions sont précisées par les articles 38 nonies et 38 decies de l'annexe III au code général des impôts ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 4 du décret du 7 décembre 1971, pris sur le fondement de l'article 9-II de la loi précitée du 21 décembre 1970, et ultérieurement repris à l'article 38 sexdecies C de l'annexe III au code général des impôts : "Sous réserve des dispositions ci-après, le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux" ; que, s'agissant des stocks, les articles 9 et 10 du même décret du 7 décembre 1971, dont les dispositions ont été ultérieurement reprises, respectivement, aux articles 38 sexdecies H et 38 sexdecies I de l'annexe III au code général des impôts, se bornent à prévoir que ceux-ci sont évalués suivant les règles définies aux articles 38 nonies et 38 decies de la même annexe et, par dérogation à ces règles, que le prix de revient des produits en cours de fabrication et des "valeurs en terre" peut être déterminé forfaitairement par référence à des coûts standard ou à tous autres éléments statistiques ;
Considérant que, contrairement à ce que soutient l'administration, il ne résulte pas des dispositions du décret n° 73-105 du 29 janvier 1973 qu'une dérogation à ces règles aurait été prévue, pour l'exercice 1972, en ce qui concerne les avances aux cultures ; qu'en admettant même que les frais engagés en vue de la récolte de 1972 doivent être regardés comme ayant été pris en compte dans le calcul du forfait collectif de 1971, cette situation ne peut faire obstacle, dans le silence de la loi, à l'application dès règles législatives et réglementaires applicables à la détermination du bénéfice réel ; qu'il suit de là que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les sociétés dont M. Guy X... est l'associé ont inscrit au bilan d'ouverture du 1er janvier 1972 les sommes correspondant aux avances aux cultures qui constituaient des valeurs d'actif au sens des dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts ;
Sur les conclusions subsidiaires du ministre :
Considérant que le ministre soutient, à titre subsidiaire, que l'évaluation d'un stock de vingt tonnes de champignons, appartenant aux sociétés dont M. Guy X... était l'associé, venus à maturité, mais non encore cueillis le 31 décembre 1971, ne pouvait être effectuée, comme elle l'a été par les sociétés suivant les dispositions du I. de l'article 38 sexdecies N de l'annexe III au code général des impôts, c'est-à-dire d'après leur valeur au 31 décembre, et devait l'être d'après leur prix de revient à cette date ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38 sexdecies N de l'annexe III du code général des impôts, qui codifie le décret du 7 décembre 1971 susrappelé : "I. Les récoltes comprises dans le stock d'entrée du premier exercice dont les résultats sont déterminés d'après le régime du bénéfice réel sont évaluées d'après leur valeur au 31 décembre de l'année au cours de laquelle elles ont été livrées" ; que, si l'administration soutient à juste titre que le mode d'évaluation des stocks prévu par ce texte ne pouvait s'appliquer aux champignons arrivés à maturité, mais non encore récoltés, le requérant invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du titre des procédures fiscales, applicable en l'espèce, l'interprétation formelle de l'article litigieux qui est contenue dans une instruction administrative 5 E-7-71, en date du 20 décembre 1971 par laquelle l'administration a précisé que les dispositions précitées de l'article 38 sexdecies N de l'annexe III concernent "les récoltes levées ou qui sont encore attachées au fonds" ; que les champignons arrivés à maturité mais non encore récoltés sont au nombre des récoltes encore attachées au fonds mentionnées par cette instruction ; que le ministre n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que c'est à tort que la société a calculé la valeur des champignons arrivés à maturité mais non encore cueillis au 31 décembre 1971 d'après leur valeur à cette date ;
Considérant que de tout ce qui précède il résulte que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Limoges a accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. Guy X... a été assujetti au titre de l'année 1972 ;
Article 1er : Le recours du MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES ET DE LA PRIVATISATION CHARGE DU BUDGET est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. Guy X... et au ministre de l'économie, des finances et du budget.