Cour d'Appel · Pôle 5 - Chambre 10 — 16 avril 2026

RÉPUBLIQUE FRAN'AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN'AIS





COUR D'APPEL DE PARIS

Pôle 5 - Chambre 10



ARRÊT DU 16 AVRIL 2026



(n° , 15 pages)



Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 23/02156 - N° Portalis 35L7-V-B7H-CHBBS



Décision déférée à la Cour : Jugement du 04 janvier 2023 - TJ de Paris - RG n° 20/10228



APPELANTS

 

Monsieur [F] [T]

né le [Date naissance 1] 1939 à [Localité 1]

[Adresse 1]

[Localité 2]





Madame [R] [T]

née le [Date naissance 2] 1952 à [Localité 3]

[Adresse 1]

[Localité 2]



Représentés par Me Frédéric LALLEMENT de la SELARL BDL AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, toque : P0480

Assistés de Me Thomas JANY de la SELAS OPTEAM AVOCATS, avocat au barreau de BORDEAUX, toque : 773







INTIMÉ 



LA DIRECTRICE RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DU DÉPARTEMENT DE PARIS 

[Adresse 2]

Pôle Juridictionnel Judiciaire

[Adresse 3]

[Localité 4]



Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129







COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue le 10 Novembre 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

Mme Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre

Mme Solène LORANS, Conseillère 

M. Edouard LOOS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles



qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l'audience par Mme Christine SIMON-ROSSENTHAL dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile.





Greffière, lors des débats : Mme Sonia JHALLI





ARRÊT :

- contradictoire

- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

- signé par Mme Christine SIMON-ROSSENTHAL, présidente de chambre et par Mme Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.



EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE



Par lettre amiable du 22 mai 2014, la Direction Nationale de Vérification des Situations Fiscales Personnelles (DNVSF) a invité les époux [T] à déposer les déclarations d'impôt de solidarité sur la Fortune (ISF) au titre des années 2009 à 2013.



En réponse, ces derniers ont indiqué que leur patrimoine net ne dépassait jamais les seuils d'assujettissement à l'impôt.



Au terme de plusieurs échanges, le service a mis en 'uvre la procédure amiable prévue par la législation fiscale qui a débuté par l'envoi d'une proposition de rectification préalable, le 4 juin 2015, visant à démontrer que la composition de leur patrimoine excédait le seuil taxable au 1er janvier de chaque année d'imposition et les invitant à souscrire les déclarations ISF auxquelles ils étaient tenus dans le mois suivant la réception de ce document.



A l'issue de cette procédure et en l'absence de dépôt, le service a adressé aux époux [T] une mise en demeure, le 15 octobre 2015. En réponse, ces derniers ont établi des déclarations le 12 novembre 2015, présentant un actif net inférieur au seuil d'imposition de chacune des années 2009 à 2013.



Le contrôle de ces déclarations a été engagé dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L 55 du livre des procédures fiscales.



Par une proposition de rectification du 18 décembre 2015, l'administration a rectifié le patrimoine imposable déclaré des époux [T] en réintégrant dans les bases taxables des années 2009 à 2013 les liquidités et participations financières dont le caractère professionnel a été rejeté ainsi que la valeur d'un bien immobilier sis à [Localité 5] qui avait été omise.



Le rappel de droit en résultant a été assorti de la majoration de 40 % prévu à l'article 1729 A du code général des impôts appliquée pour manquement délibéré.



En réponse les redevables ont formulé des observations le 15 février 2016 auxquelles l'administration a répondu le 18 mars 2016.



A l'issue du débat contradictoire, les impositions ont été mises en recouvrement le 15 décembre 2017 à hauteur des sommes suivantes : 

- ISF 2009 - avis n° 17 12 02207 : 96 755 euros dont 56 516 euros au titre des droits et 40 239 euros au titre des pénalités ;

- ISF 2010 à 2013 - avis n°17 12 02206 : 439 916 euros dont 277 942 € au titre des droits et 161 974 euros au titre des pénalités.

Par une réclamation déposée le 2 décembre 2019, M. [T] a contesté ces impositions complémentaires au motif que les biens réintégrés dans les bases taxables constituaient un outil professionnel et échappaient à l'impôt.



Cette réclamation a fait l'objet d'un rejet notifié le 9 juin 2020.



Le 7 août 2020, les époux [T] ont assigné l'administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris. 



Par jugement du 4 janvier 2023, le tribunal judiciaire de Paris a statué comme suit :

« - DEBOUTE M. [F] [T] et Mme [R] [T] de leurs demandes ;

 - CONDAMNE M. [F] [T] et Mme [R] [T] aux dépens. »



Monsieur [F] [T] et Madame [R] [T] ont relevé appel de ce jugement le 19 janvier 2023.



Par conclusions déposées au greffe le 17 avril 2023, Monsieur [F] [T] et Madame [R] [T] demandent à la cour de : 

« Vu les articles 885 O bis, 885 I ter et 885 N du Code Général des Impôts, Vu l'Article 700 du Code de Procédure Civile, Vu les Pièces transmises, 

Dire bien fondées les prétentions de Monsieur et Madame [T], 

Y faisant droit, 

Réformer le jugement rendu par le Tribunal Judiciaire en date du 4 janvier 2023 en ce qu'il a débouté Monsieur [F] [T] et Madame [R] [T] de leurs demandes, tendant notamment à : 

- Prononcer la décharge de l'intégralité des rectifications opérées, 

- A titre subsidiaire, prononcer la décharge partielle au vu des valorisations devant être retenues pour les titres de la société VINI SERVICES, 

Statuant à nouveau de ces chefs : 

Prononcer la décharge de l'intégralité des rectifications opérées, 

A titre subsidiaire, prononcer la décharge partielle au vu des valorisations devant être retenues pour les titres de la société VINI SERVICES, 

En tout état de cause, prononcer la décharge des pénalités, 

Condamner l'Etat au paiement d'une somme de 2.500 € sur le fondement de l'article 700 du CPC, 

Condamner l'Etat au entiers dépens. » 



Par conclusions déposées au greffe le 17 juillet 2023, l'Etat représenté par la directrice régionale des finances publiques d'Ile de France, demande à la cour de : 

« - confirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 4 janvier 2023 ;

- confirmer les rappels effectués par l'administration ;

- confirmer la décision de rejet de l'administration du 9 juin 2020 ;

- débouter les époux [T] de toutes leurs demandes, fins et conclusions ;

- débouter les époux [T] de leur demande de condamner l'administration au paiement d'une somme de 2 000 € en application de l'article 700 du code de procédure civile ;

- condamner les époux [T] aux entiers dépens d'appel ainsi qu'au versement au profit de l'Etat d'une somme de 3 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile. »



La clôture de l'instruction a été prononcée par ordonnance du 6 octobre 2025.



En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et moyens.







MOTIFS DE LA DECISION



Sur le caractère professionnel des liquidités affectées à l'activité de sylviculture 



Moyens des parties



L'administration fiscale remet en cause l'exonération des liquidités au titre des biens professionnels au motif que les demandeurs ne rapportent pas la preuve de la nécessité et de l'utilisation effective, au titre de l'exercice de leur activité, des liquidités excédant la somme annuelle de 150 000 euros qui sont nécessaires à l'exploitation de l'entreprise sylvicole de Madame [T].



Les époux [T] exposent que la position de l'administration fiscale qui limite les liquidités pouvant être admises au titre des biens professionnels à la somme de 150 000 euros maximum ne tient pas compte de l'activité de l'entreprise, à savoir l'achat et l'exploitation de forêts.



Ils soulignent qu'il ne s'agit en rien de favoriser le patrimoine immobilier des exploitants, comme l'indique le tribunal, mais bien de procéder au renouvellement du stock qui, en la matière, consiste à trouver des fonciers pour pouvoir les exploiter et que cette entreprise doit avoir une trésorerie confortable et par ailleurs parfaitement conforme à ce qui se fait dans ce secteur d'activité. 



Réponse de la cour



L'article 885 E ancien du code général des impôts, applicable en l'espèce, dispose :

« L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci. »



L'article 885 N ancien du même code dispose que :

« Les biens nécessaires à l'exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels.

Sont présumées constituer une seule profession les différentes activités professionnelles exercées par une même personne et qui sont soit similaires, soit connexes et complémentaires. »



Les liquidités provenant de l'exploitation d'un commerce à titre personnel ne perdent pas le caractère de biens professionnels, au sens de l'article 885-N du code général des impôts, lorsqu'elles sont placées en cours d'exercice, dès lors qu'elles sont utilisées pour les besoins de l'exploitation. Si ces liquidités sont considérées par le contribuable comme ayant été appréhendées en vue d'un placement à caractère privé, il ne peut être admis qu'il existe une créance et une dette réciproques au sein du patrimoine unique de l'exploitant, le régime des biens professionnels en matière d'impôt sur les grandes fortunes n'impliquant pas une telle dérogation aux règles du droit civil ; le montant des sommes litigieuses constituant alors un bien à caractère privé.



En l'espèce, l'activité de sylviculture de Mme [T] n'a pas fait l'objet de comptes bancaires spécifiques. Il résulte des éléments remis à l'administration fiscale que pour les années 2009 à 2013, la moyenne annuelle des liquidités constatées sur les comptes des appelants s'élève à la somme de 499 537 euros pour une période de cinq ans et de 479 195 euros pour une période de quatre ans, la moyenne des liquidités déclarées s'élevant à la somme de 172 000 euros et de 166 250 euros pour les mêmes périodes. Le différentiel est considéré par les appelants comme nécessaire au fonctionnement de l'activité de sylviculture de Mme [T] notamment pour acquérir de nouvelles terres venant compenser les surfaces importantes détruites pendant la tempête de 2009. 





Les appelants versent aux débats un courriel en date du 10 décembre 2013 aux termes duquel ils font part de leur souhait d'acquérir « 100 % des parts du GF [Adresse 4] au prix de 432 00 euros » sans toutefois justifier de la réalisation de l'investissement projeté ni a fortiori de ce que cette acquisition aurait été nécessaire à l'exercice de cette activité sylvicole. Les appelants ne produisent aucune autre pièce de nature à justifier de la recherche ou de l'acquisition de terres sur la période visée par les rehaussements et alors que l'administration fiscale relève que les liquidités utilisées à des fins professionnelles se sont élevées à hauteur d'une moyenne annuelle de 90 278 euros avec un montant maximal pour l'année 2013 de 139 762 euros.



Les liquidités ou fonds de roulement d'une entreprise ont pour objet de lui permettre d'honorer les dettes à court terme et non pas de procéder à des investissements de grande ampleur et notamment la reconstitution d'un patrimoine immobilier de particuliers dont, par ailleurs, les époux [T] ne démontrent pas la réalité.



C'est par des motifs pertinents que la cour adopte que les premiers juges ont estimé que c'est à bon droit que l'administration fiscale a retenu la somme annuelle de 150 0000 euros qui apparaissait favorable aux redevables dont les dépenses maximales s'élevaient à la somme de 139 762 euros, comme leur permettant d'honorer les dettes à court terme de l'exploitation de Mme [T].



Sur l'exonération des titres de participation détenus dans les sociétés Vini Services et Partenaires 



Moyens des parties



Les appelants demandent à la cour de réformer le jugement attaqué en ce qu'il a considéré que le caractère professionnel de leur participation dans les sociétés Vini Services et Partenaires ne peut être retenu et de prononcer, en conséquence, la décharge des impositions générées par la réintégration des titres de ces sociétés à leur actif imposable à L'ISF.



Ils exposent que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération au titre des biens professionnels appliquée aux titres des sociétés Vini Services et Partenaires qu'ils détiennent au motif qu'ils n'exercent au sein de ces structures aucune des fonctions de direction prévues au 1° de l'article 885 O bis du CGI.



Ils font valoir que la société Decas Père & Fils, outil professionnel de Monsieur [T] et poumon économique du groupe viti-vinicole familial, est le principal client des sociétés Vini Services et Partenaires qui ont été créées à la fin des années 80 pour permettre le stockage, la réception, l'embouteillage et l'expédition des vins.



Ils ajoutent que ces trois sociétés ont des activités connexes et complémentaires, que Monsieur [T] est le PDG de la société Decas Père et & Fils et l'actionnaire quasi unique des deux autres sociétés.



Ils soutiennent qu'il serait inéquitable d'exclure que les titres des sociétés puissent être qualifiés de biens professionnels au seul motif qu'ils ne sont pas dirigeants de droit de ces sociétés. S'ils ne contestent pas que Monsieur [T] n'était pas dirigeant de droit des sociétés Vini Services et Partenaires, ce dernier restait dans les faits le dirigeant de ces structures, définissant seul les orientations stratégiques, les investissements et les affectations à réaliser.



L'administration fiscale expose qu'aux termes des dispositions de l'article 885 O Bis du code général des impôts, il n'y a lieu de retenir la qualification de biens professionnels, s'agissant de titres de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, que si leur propriétaire (que ce soit des titres d'une seule société ou de plusieurs sociétés) remplit personnellement les fonctions de direction prévues limitativement énumérées ; que conformément à la réglementation précitée, la situation d'actionnaires de sociétés n'exerçant pas de mandat social dans ces structures, rend les droits sociaux détenus imposables.



Elle précise que cette réglementation ne permet de considérer les titres détenus par une même personne dans plusieurs sociétés comme un bien professionnel unique que si, notamment, ladite personne exerce les fonctions de direction éligibles dans chacune de ces sociétés ; qu'en l'espèce, sur la période contrôlée, les époux [T] n'exerçaient pas de mandat social ou une des fonctions énumérées au premier alinéa de l'article 885 O bis du CGI au sein des sociétés Vini Services et Partenaires et ne produisent aucun justificatif à l'appui de leurs affirmations suivant lesquelles Monsieur [T] était dans les faits le dirigeant de ces sociétés de sorte que le caractère professionnel de leurs participations dans ces deux sociétés ne peut être retenu.



Réponse de la cour



L'article 885 O bis du code général des impôts, en vigueur du 31 août 2003 au 31 juillet 2011 dispose :

« Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes :

1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions.



Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale.



Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.



2° Posséder 25 % au moins des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et s'urs. Les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont pris en compte dans la proportion de cette participation ; la valeur de ces titres qui sont la propriété personnelle du redevable est exonérée à concurrence de la valeur réelle de l'actif brut de la société qui correspond à la participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions. Les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés sont présumées constituer un seul bien professionnel lorsque, compte tenu de l'importance des droits détenus et de la nature des fonctions exercées, chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues pour avoir la qualité de biens professionnels, et que les sociétés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires.



Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la condition de possession de 25 % au moins du capital de la société n'est pas exigée des gérants et associés visés à l'article 62.



Sont également considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues directement par le gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, le président, le directeur général, le président du conseil de surveillance ou le membre du directoire d'une société par actions, qui remplit les conditions prévues au 1° ci-dessus, lorsque leur valeur excède 50 % de la valeur brute des biens imposables, compris les parts et actions précitées.



Sont également considérées comme des biens professionnels, dans la limite de 150 000 euros, les parts ou actions acquises par un salarié lors de la constitution d'une société créée pour le rachat de tout ou partie du capital d'une entreprise dans les conditions mentionnées aux articles 220 quater ou 220 quater A tant que le salarié exerce son activité professionnelle principale dans la société rachetée et que la société créée bénéficie du crédit d'impôt prévu à es articles. »



L'article 885 O bis du code général des impôts, dans sa version en vigueur à compter du 31 juillet 2011 dispose :

« Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes :

1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions.



Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale.



Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.



2° Posséder 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et s'urs. Les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont pris en compte dans la proportion de cette participation ; la valeur de ces titres qui sont la propriété personnelle du redevable est exonérée à concurrence de la valeur réelle de l'actif brut de la société qui correspond à la participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions.



Sont considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues par le présent article pour avoir la qualité de biens professionnels. Toutefois, la condition de rémunération prévue à la seconde phrase du second alinéa du 1° est respectée si la somme des rémunérations perçues au titre des fonctions énumérées au premier alinéa du même :

1° dans les sociétés dont le redevable possède des parts ou actions représente plus de la moitié des revenus mentionnés à la même phrase.



Lorsque les sociétés mentionnées au deuxième alinéa du présent 2° ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires, la condition de rémunération normale s'apprécie au regard des fonctions exercées dans l'ensemble des sociétés dont les parts ou actions constituent un bien professionnel.



Le respect de la condition de possession de 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société prévue au premier alinéa du présent 2° n'est pas exigé après une augmentation de capital si, à compter de la date de cette dernière, le redevable remplit les trois conditions suivantes :

a) Il a respecté cette condition au cours des cinq années ayant précédé l'augmentation de capital ;

b) Il possède 12,5 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint, de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et s'urs ;

c) Il est partie à un pacte conclu avec d'autres associés ou actionnaires représentant au total 25 % au moins des droits de vote et exerçant un pouvoir d'orientation dans la société. ;



7/14Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la condition de possession de 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société n'est pas exigée des gérants et associés visés à l'article 62.



Sont également considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues directement par le gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, le président, le directeur général, le président du conseil de surveillance ou le membre du directoire d'une société par actions, qui remplit les conditions prévues au 1° ci-dessus, lorsque leur valeur excède 50 % de la valeur brute des biens imposables, 



y compris les parts et actions précitées.



Sont également considérées comme des biens professionnels, dans la limite de 150000 euros, les parts ou actions acquises par un salarié lors de la constitution d'une société créée pour le rachat de tout ou partie du capital d'une entreprise dans les conditions mentionnées aux articles 220 quater ou 220 quater A tant que le salarié exerce son activité professionnelle principale dans la société rachetée et que la société créée bénéficie du crédit d'impôt prévu à ces articles. »



Ainsi, le régime d'exonération des personnes physiques n'est applicable aux titres de sociétés que si leur propriétaire remplit personnellement les fonctions prévues par le 1er alinéa de l'article 885 0 bis du code général des impôts, la nomination à cette fonction devant être régulière. 



Si les époux [T] sont actionnaires majoritaires à hauteur de 99,48 % de la SA Partenaires et de 90 % de la SARL Vini Services, ils reconnaissent ne pas exercer de mandat social ou une des fonctions énumérées au premier alinéa de l'article 805 0 bis du code général des impôts, de sorte que c'est à bon droit que le tribunal a estimé que le caractère professionnel de leur participation à ces deux sociétés ouvrant droit au bénéfice de l'exonération revendiquée ne peut être retenu et qu'il n'est pas démontré que les conditions d'application de ce texte seraient remplies.



Il est ajouté que si l'article 885 O bis du code général des impôts permet de considérer les titres détenus par une même personne dans plusieurs sociétés comme un bien professionnel unique, c'est à la condition que ladite personne exerce les fonctions de direction éligibles dans chacune des sociétés, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.



A titre subsidiaire, sur le dispositif de l'article 885 I ter du code général des impôts



Moyens des parties



Les appelants font valoir qu'ils ont créé, via une souscription en numéraire au capital des structures, les sociétés Vini Services et Partenaires qui déploient une activité économique tout en répondant à la définition de PME communautaire ; que le tribunal, reprenant à son compte les arguments de l'administration, refuse le bénéfice de cette exonération tout en admettant implicitement mais nécessairement, que les conditions de fond sont respectées, considérant qu'une attestation aurait dû accompagner la première déclaration, ce qui n'a pas été fait et ce qui est de nature à priver ad vitam aeternam le contribuable du bénéfice de cette exonération alors même que sa situation est très exactement celle qu'a voulu favoriser le législateur. 



Ils ajoutent que l'application restrictive du texte doit être sanctionnée d'autant que les conditions de fond sont respectées, que l'absence d'attestation purement formelle ne fait pas grief à l'administration et que le résultat de cette rectification porte une atteinte évidente au principe constitutionnel d'égalité des contribuables devant les charges publiques en ce qu'elle aboutit à traiter fiscalement de manière différente deux contribuables se situant pourtant dans deux situations similaires.



L'administration fiscale expose que l'article 885 I ter du code général des impôts, issu de l'article 48 de la loi 2003-721 du 1er août 2003 (JO 5 p. 13449) exonère d'ISF, sous certaines conditions, les titres reçus en contrepartie de la souscription au capital de petites et moyennes entreprises (PME) ayant leur siège dans un Etat membre de l'Union européenne, en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein. 



Elle souligne que, selon ce dispositif, il ne peut être souscrit au capital d'une société que lors de sa création (souscription au capital initial) ou à l'occasion d'augmentations de capital ultérieures ; que dès lors, sont exclus du régime de faveur les titres déjà émis acquis par un redevable de l'ISF ou reçus par un redevable par succession ou donation ou reçus par un redevable à l'occasion d'opérations de fusion ou de scission ; que seuls sont éligibles au bénéfice de l'exonération visée à l'article 885 I ter du code général des impôts précité, les titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés répondant à la définition des PME figurant à l'annexe I au règlement (CE)800/2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d'aide compatibles avec le Marché commun en application des articles 87 et 88 du traité CE.



Elle ajoute que le II l'article 885 I ter du code général des impôts prévoit que les obligations déclaratives incombant aux redevables et aux sociétés sont fixées par décrets, codifiés sous l'article 299 bis de l'annexe III du même code ; que le redevable qui demande pour la première fois, au titre d'une souscription au capital d'une société éligible, le bénéfice de l'exonération d'ISF de titres de sociétés en application des dispositions de l'article 885 I ter I-1 du code général des impôts, joint à sa déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune, ou fournit dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de la déclaration, une attestation émanant de la société précisant :

- le siège de direction effective de la société et la nature de ses activités au 1er janvier de l'année d'imposition ainsi que le nombre et la nature des titres détenus à la même date par le demandeur et reçus en contrepartie de la souscription satisfaisant aux conditions prévues par l'article 885 I ter du code général des impôts ;

- la date à laquelle les titres ont été souscrits et le nombre de titres reçus à cette occasion ;

- lorsque la société a déjà clôturé un exercice à la date de la souscription, l'ensemble des éléments permettant d'établir qu'elle répond, à cette date, à la définition communautaire des PME.



Elle fait valoir qu'en l'espèce, les appelants indiquent que Monsieur [T] a créé à la fin des années 80 les sociétés Vini Services et Partenaires (page 6 de leurs écritures). Or, il résulte de l'article 48 de la loi n° 2003-721 du 1er août 2003 pour l'initiative économique instaurant les dispositions de l'article 885 I ter du code général des impôts que ces dispositions s'appliquent aux souscriptions réalisées à compter de la date de publication de la loi, publication ayant eu lieu le 5 août 2003 ; qu'en l'espèce, les appelants ayant souscrit au capital des sociétés Vini Services et Partenaires dans les années 80, c'est-à-dire bien avant que la loi n° 2003-721 du 1er août 2003 ne soit votée, les dispositions de l'article 885 I ter du code général des impôts ne sont pas applicables au cas particulier.



Elle ajoute que même si ces souscriptions avaient été postérieures à la date de publication de la loi n° 2003-721du 1er août 2003, les appelants ne démontrent aucunement que l'ensemble des conditions fixées à l'article 885 I ter pour le bénéfice de l'exonération sont toutes remplies au cas particulier.



Réponse de la cour



L'article 885 I ter du code général des impôts dispose « I.-1. Sont exonérés les titres reçus par le redevable en contrepartie de la souscription au capital initial ou aux augmentations de capital en numéraire ou en nature par apport de biens nécessaires à l'exerce de l'activité, à l'exception des actifs immobiliers et des valeurs mobilières d'une petite et moyenne entreprise au sens de l'annexe I au règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité (Règlement général d'exemption par catégorie) si les conditions suivantes sont réunies au 1er janvier l'année d'imposition : 

a. La société exerce exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l'article 885 quater, et notamment celles des organismes de placement de valeurs mobilières et des activités de gestion ou location d'immeubles ; 

b. la société a son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;

(')

II. ' Un décret fixe les obligations déclaratives incombant aux redevables et aux sociétés ainsi qu'aux gérants de fonds visés au I. »



En application du décret le redevable qui entend bénéficier de l'exonération d'ISF des titres de sociétés doit, lors de sa première demande, joindre à sa déclaration d'ISF ou fournir dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de la déclaration, une attestation émanant de la société au capital de laquelle il a souscrit précisant le siège de direction effective de la société et la nature de ses activités au 1er janvier de l'année d'imposition ainsi que le nombre et la nature des titres détenus à la même date et reçus en contrepartie de sa souscription, la date à laquelle les titres ont été souscrits et le nombre de titres reçus à cette occasion, et lorsque la société a déjà clôturé un exercice à la date de la souscription, l'ensemble des éléments permettant d'établir qu'elle répond, à cette date, à la définition communautaire des PME.



En l'espèce, les époux [T] ne justifient pas que les souscriptions au capital des sociétés Vini Services et Partenaires ont été réalisées postérieurement au 5 août 2003, date d'entrée en vigueur de la loi du 1er août 2003 ayant créé cet article 885 I ter et, au surplus, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, ne fournissent aucun justificatif de nature à établir qu'ils remplissent les conditions de cet article se limitant à en invoquer les dispositions.

Le jugement entrepris sera confirmé en ce qu'il a rejeté ce moyen.



A titre infiniment subsidiaire, sur la prise de position formelle de l'administration bordelaise 



Moyens des parties



Les époux [T] font valoir que le foyer fiscal de Monsieur [T] a essuyé par le passé plusieurs vérifications fiscales relatives à l'ISF et que l'administration fiscale bordelaise n'a jamais rien trouvé à redire sur le caractère professionnel des participations de Monsieur [T] au sein des sociétés Vini Services et Partenaire.



Ils soutiennent qu'il s'agit là à l'évidence d'une prise de position formelle au sens des articles L. 80 A et B du Livre des procédures fiscales, qui doit conduire la cour à faire droit à leurs prétentions. 



L'administration fiscale expose qu'il résulte de la combinaison des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales que seules les prises de positions formellement exprimées de manière explicite, précise et non-équivoque et qui ont été portées officiellement à la connaissance du redevable sont opposables à l'administration ; que le fait que, pour des années prescrites ou lors d'une précédente vérification, l'administration n'a pas relevé des irrégularités, ne saurait constituer une appréciation formelle d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; qu'en l'espèce, l'absence de rectifications au cours de contrôles antérieurs ne saurait constituer une prise de position formelle de l'administration dont les époux [T] pourraient se prévaloir.



Réponse de la cour



L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable prévoit :

« Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration.

Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. »



L'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dispose » La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable :

1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par une redevable de bonne foi. (') »



Il résulte donc de l'application combinée des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, dans leur version applicable au litige, que seules les prises de position formelles en ce qu'elles ont été exprimées de manière explicite, précise et non équivoque et portées officiellement à la connaissance du redevable, sont opposables à l'administration fiscale.



En l'espèce, la circonstance qu'au cours d'une vérification précédente, l'administration fiscale n'a opéré aucune rectification ne saurait être regardée comme constituant une prise de position formelle de cette dernière au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.



Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu'il a rejeté ce moyen.


A défaut, sur la valorisation des titres de la société Vini Services 



Moyens des parties



Les appelants font état de procédures de rectification par l'administration de la valeur des titres de la société Vini Services retenue dans un acte de donation de 2015 et dans un acte de cession postérieur au profit de la société Descas Père & Fils.



Ils exposent que, dans un rapport d'expertise effectué par Monsieur [C] [A] en date du 19 novembre 2020, les valeurs retenues par l'administration à l'occasion de ces contrôles ont été considérées comme totalement déconnectées de la réalité.



Ils ajoutent que la Commission départementale de conciliation de [Localité 1] a, dans sa séance du 4 février 2021, largement entériné le rapport de Monsieur [C] [A] et demandent à la cour de reprendre la valorisation arrêtée par ce dernier et, à défaut, celle retenue par la Commission départementale de conciliation de [Localité 1].



L'administration fiscale fait valoir que l'évaluation de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments disponibles de façon à faire apparaître une valeur aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande sur un marché réel à la date du fait générateur de l'impôt ; qu'en l'espèce, les valeurs des titres de la société Vini Services doivent être déterminées à la date du fait générateur de l'impôt contrôlé, savoir le 1er janvier des années 2009, 2010, 2011, 2012 et 2013.



Or l'expert M. [A] avait pour mission de donner son avis sur la valeur des parts de la société Vini Services à la fin de l'année 2015 et a établi son rapport en s'appuyant sur les comptes clos le 30 juin 2015 approuvés le 4 décembre 2015. Ces valeurs arrêtées ne peuvent servir de base pour établir la valeur des parts Vini Services au 1er janvier des années 2009, 2010, 2011, 2012 et 2013, en litige.



Les valeurs retenues par la commission de conciliation de [Localité 1] en séance du 4 février 2021 se rapportent aux années postérieures 2014 à 2016.



Les évaluations produites par les appelants portant sur une période postérieure à la période contrôlée, doivent être écartées et la demande des appelants de reprendre la valorisation arrêtée par Monsieur [C] [A] et, à défaut, celle retenue par la commission départementale de conciliation de [Localité 1] ne peut donc qu'être rejetée. 



Réponse de la cour



S'agissant d'une procédure de rectification, il incombe à l'administration de rapporter la preuve de l'insuffisance du prix exprimé ou de l'évaluation fournie dans les actes ou déclaration par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné. La loi n'impose aucune méthode d'évaluation particulière. 



L'évaluation des titres non cotés doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments disponibles de nature à faire apparaître leur valeur aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande sur un marché réel à la date du fait générateur de l'impôt.



Les époux [T] fondent leur contestation sur les évaluations réalisées à l'occasion de procédures de rectification de la valorisation des titres de la société Vini Services retenue dans un acte de donation de 2015 et de vente ultérieur et notamment sur le rapport de M. [A], expert-comptable, commissaire aux comptes et expert près les cours d'appel et d'appel administrative de [Localité 1] en date du 19 novembre 2020 et sur les valeurs retenues par la Commission de conciliation de [Localité 1] qui était saisie d'un litige portant sur les années 2014 à 2017.

 

Les évaluations invoquées par les appelants concernent donc une période postérieure à la période litigieuse (2009 à 2013) et ne peuvent donc pas servir de base pour évaluer la valeur des parts de la société Vini Services au titre des années 2009 à 2013.



C'est donc à bon droit que le tribunal a écarté les évaluations invoquées par les époux [T] et retenu celle faite par l'administration fiscale dont le détail figure dans la proposition de rectification du 18 septembre 2015, en l'absence d'autre élément pertinent venant la contredire ; aucun autre élément n'étant produit en cause d'appel par les appelants de nature à contredire cette évaluation. 



Sur le caractère professionnel du bien immobilier sis à [Localité 5]



Moyens des parties



Les appelants affirment que le bien immobilier sis à [Localité 5] est nécessaire à l'activité économique de sylviculture et doit donc être qualifié de bien professionnel, précisant qu'il s'agit d'une maison d'habitation de plain-pied de 220 m² de surface habitable comprenant 7 pièces, deux salles de bain et une cuisine.



Elle expose que la réglementation applicable exonère d'ISF les seuls biens nécessaires à l'exercice de la profession du contribuable au sens de l'article 885 N du code général des impôts, S'agissant particulièrement de biens immobiliers, l'interprétation de ce texte est précisée par l'administration aux pointsn°150 et 270 du BOI-PAT-I.S.F 30-30-10-40.



L'administration fiscale réplique que les appelantes n'ont à aucun moment, lors du contrôle, justifié qu'une partie du logement ou des dépendances aurait été utilisée pour les besoins de l'activité professionnelle ; qu'elle les avait invités à le faire notamment dans sa proposition de rectification, modèle 3905 du 18 décembre 2015 en indiquant en page 16 « le service demeure ouvert à une prise en compte des surfaces allouées à votre activité professionnelle » ; que les attestations établies par MM. [N] [P] et [F] [U], maires successifs de la commune de [Localité 5] ne font pas plus état d'une utilisation professionnelle du bien.


Réponse de la cour



En application de l'article 885 N du code général des impôts, seuls les biens nécessaires à l'exercice de la profession du contribuable peuvent prétendre au bénéfice de l'exonération d'ISF.



En l'espèce, comme relevé par les premiers juges, les attestations rédigées le 8 février 2010 par M. [N] [P], maire de la commune de [Localité 5] à cette époque et le 9 février 2017 par M. [F] [U], maire de la commune, aux termes desquels le premier indique qu'il s'agit d'un bien inoccupé et vide de tout meuble et le second d'un bien vide de tout meuble et actuellement pas habitable ne sont pas de nature à rapporter la preuve que le bien aurait servi à l'exercice de l'activité professionnelle de sylviculture de Mme [T], étant souligné que la seconde attestation est relative à une période postérieure aux années contrôlées.



Le jugement entrepris sera donc confirmé en ce qu'il a rejeté ce moyen.



Sur les pénalités appliquées 



Moyens des parties



Les époux [T] font valoir qu'ils n'ont commis aucun manquement délibéré dans la mesure où il n'y a aucune omission ni sous-estimation dans les déclarations d'ISF mais simplement la mention de l'existence de biens qu'ils considéraient comme étant professionnels, et à ce titre exonérés et qui d'ailleurs étaient parfaitement déclarés à cet effet. 



L'administration fiscale expose que, pour être caractérisé, le manquement délibéré doit réunir deux critères cumulatifs, à savoir l'insuffisance de déclarations et l'intention délibérée de l'intéressé d'éluder l'impôt.



Elle fait valoir qu'en l'espèce, les circonstances conduisant à considérer que le manquement délibéré est avéré sont les suivantes :

- Les époux [T] n'ont pas déposé de déclaration d'ISF modèle 2725 au titre des années 2009 à 2013 alors qu'elle a démontré, au cours de la procédure amiable, que leur patrimoine dépassait le seuil d'imposition à l'ISF au titre de chacune des années considérées ;

- à l'issue de cette procédure amiable, et en l'absence de dépôt de déclarations réclamées, le service vérificateur a dû adresser aux contribuables une mise en demeure ;

- les documents établis le 12 novembre 2015 en réponse, font état d'un patrimoine inférieur aux seuils d'imposition des années considérées et ont donc sciemment déposé des déclarations prétendument non taxables afin d'éviter la procédure de taxation d'office consécutive à une absence de dépôt de déclaration ;

- s'agissant des liquidités, les redevables ont, dans leurs déclarations, qualifié injustement de biens professionnels, à hauteur de deux tiers environ, les liquidités, cette seule man'uvre ayant pour conséquence de les faire passer sous le seuil d'imposition au titre des années 2009 à 2013  ;

- s'agissant de l'habitation à [Localité 5], les appelants se sont abstenus de porter sur les déclarations la maison de [Localité 5] alors qu'ils avaient déjà été avertis par le service vérificateur de la réglementation applicable, en l'espèce l'article 885 N du code général des impôts et omis de porter cette habitation dans le patrimoine imposable lors du dépôt des déclarations ;

- s'agissant des droits sociaux des sociétés Vini Services et Partenaires, les appelants ont persisté à considérer comme biens professionnels ces éléments de patrimoine alors qu'ils savaient que cette position contrevenait à la réglementation en vigueur, ayant reconnu dans un courrier du 12 décembre 2014 qu'ils ne détenaient aucun mandat dans ces structures et n'y exerçaient aucune fonction et reconnu dans un courrier du 16 octobre 2015 que l'administration fiscale opérait une lecture stricte de la réglementation qui allait à l'encontre de la volonté du législateur ». En conséquence, les contribuables ne pouvaient ignorer qu'en déposant des déclarations sans inclure ces participations financières dans leur patrimoine imposable à l'lSF, ils dérogeaient consciemment à la loi applicable.



Réponse de la cour



L'article 1729-a du code général des impôts dispose que : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré ». 



Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou pour la liquidation de l'impôt et apporter la preuve, d'une part de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.



Le caractère délibéré du manquement résulte d'éléments de faits de nature à établir que la minoration des bases ayant servi à l'imposition ou l'omission de biens entrant dans la base taxable a été consciente et volontaire et n'a pu l'être de bonne foi et que le contribuable ne pouvait légitimement ignorer les faits et leurs conséquences fiscales.



En l'espèce, il résulte des pièces versées aux débats que les époux [T] n'ont pas déposé de déclaration relative à l'ISF au titre des années 2009 à 2013 et que les déclarations qu'il ont déposées le 12 novembre 2015, à l'issue d'une procédure amiable et d'une mise en demeure qui leur a été adressée par l'administration fiscale font état d'un patrimoine en-deçà du seuil de taxation à l'ISF. 



Il ne saurait être reproché aux époux [T] d'avoir déposé des déclarations pour se soustraire à la procédure de taxation d'office même si elles ont révélé qu'en réalité leur patrimoine était taxable à l'ISF, ni d'avoir maintenu leur position lors du débat contradictoire qui s'est instauré entre les parties mais il convient de déterminer si, au moment du dépôt de leurs déclarations, ils avaient connaissance de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de leurs déclarations d'une part et de leur intention d'éluder l'impôt d'autre part. 



S'agissant des liquidités, la qualification erronée de biens professionnels, à hauteur de deux tiers environ ce qui a eu pour conséquence de faire passer le patrimoine déclaré sous le seuil d'imposition au titre des années 2009 à 2013 révèle une inexactitude avérée.



S'agissant des droits sociaux des sociétés Vini Services et Partenaires, les époux [T] ont reconnu dans un courrier du 12 décembre 2014 qu'ils ne détenaient aucun mandat dans ces structures et n'y exerçaient aucune fonction et, dans un courrier du 16 octobre 2015, que l'administration fiscale opérait une lecture stricte de la réglementation qui allait à l'encontre de la volonté du législateur ». En conséquence, les contribuables ne pouvaient ignorer qu'en déposant des déclarations sans inclure ces participations financières dans leur patrimoine imposable à l'lSF, ils dérogeaient consciemment à la loi applicable.



S'agissant de l'immeuble sis à [Localité 5], les appelants se sont abstenus de porter sur leurs déclarations, dans le patrimoine imposable, cette maison alors qu'ils avaient déjà été avertis par le service vérificateur de la réglementation applicable, en l'espèce l'article 885 N du code général des impôts et cela, en l'absence de tout élément probant de l'usage professionnel invoqué, ce qui démontre qu'ils se sont délibérément soustraits à leur obligation de déclaration.



Ces éléments cumulés et l'importante diminution de valeur qui en est résulté confirment l'intention des époux [T] d'éluder l'impôt.



Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu'il a retenu une pénalité de 40 %. 



Sur les dépens et l'arti