Trib. de Commerce · 5ème chambre — 14 octobre 2025

TRIBUNAL DES ACTIVITES ECONOMIQUES DE NANTERRE JUGEMENT PRONONCE PAR MISE A DISPOSITION AU GREFFE LE 14 Octobre 2025 5ème CHAMBRE

DEMANDEUR

SASU [Localité 14] FOREVER [Adresse 11] comparant par Me Virginie TREHET GERMAIN THOMAS [Adresse 6] TREHET AVOCATS ASS. AARPI [Localité 9] et par Me Florence GOMES [Adresse 10]

DEFENDEURS

SAS PKF ARSILON COMMISSARIAT AUX COMPTES ANCIENNEMENT PRIEWATERHOUSECOOPERS PME COMMISSARIAT AUX COMPTES [Adresse 7] comparant par Me Denis GANTELME [Adresse 5] et par Me Olivier HILLEL [Adresse 3]

M. [J] [U] [O] [Adresse 1]

comparant par SELARL CABINET SEVELLEC DAUCHEL [Adresse 2] et par Me GUILLAUME NORMAND [Adresse 8]

M. [L] [E] [Adresse 4] comparant par SELARL CABINET SEVELLEC DAUCHEL [Adresse 2] et par Me Guillaume NORMAND [Adresse 8]

LE TRIBUNAL AYANT LE 11 Avril 2025 ORDONNE LA CLOTURE DES DEBATS ET MIS LE JUGEMENT EN DELIBERE POUR ETRE PRONONCE PAR MISE A DISPOSITION AU GREFFE LE 16 Septembre 2025, PROROGÉ LE 14 Octobre 2025,

FAITS

La SARL Neurosoft, transformée en SAS et renommée Orthalis, puis [Localité 14] Forever, ci-après « [Localité 14] », dont le siège social est à [Localité 13], a pour activité le développement d'un logiciel informatique destiné à la gestion et à l'aide au diagnostic pour les orthodontistes. [Localité 14] est une société du groupe familial informel Orqual, ci-après le « groupe Orqual ». Monsieur [J] [O] est actuellement dirigeant de [Localité 14] et Monsieur [L] [E] était le dirigeant de [Localité 14] à l'époque des faits objets du litige.

En date du 15 juin 2015, la SARL Price Waterhouse Coopers PME, renommée PKF Arsilon, ci-après « PKF », dont le siège social est à [Localité 12], a été désignée par [Localité 14]

en qualité de commissaire aux comptes à sa transformation en SAS, puis en date du 15 juillet 2015 en tant que commissaire aux comptes.

Le 22 décembre 2017, à la suite d'une vérification de sa comptabilité engagée le 20 novembre 2017 et portant sur les exercices clos aux 30 septembre 2014, 30 septembre 2015 et 30 septembre 2016, la direction générale des finances publiques, ci-après « DGFP », a adressé à [Localité 14] une proposition de rectification interruptive de prescription pour la période du 1 er octobre 2013 au 30 septembre 2014.

Le 30 novembre 2020, la DGFP a émis un avis de mise en recouvrement, motivé par une insuffisance de mention sur des factures émises par l'éditeur du logiciel commercialisé par [Localité 14], la SARL Orqual membre du groupe Orqual, relatives à des royalties et des commissions d'apporteur d'affaires, et par l'absence de réalité des prestations facturées. La DGFP a réclamé à ce titre à [Localité 14] la somme de 474 387 €.

[Localité 14] considère que PKF, dans le cadre de sa mission de transformation en SAS et d'édition des rapports annuels successifs, n'a ni attiré son attention, ni fait de remarque préalable, ni émis de réserve, sur cette insuffisance de mention sur les factures qu'elle a réglées à Orqual.

PROCEDURE

C'est dans ces circonstances que [Localité 14] a assigné PKF par acte de commissaire de justice déposé en étude le 21 décembre 2020, dans les conditions de l'article 658 du code de procédure civile.

L'affaire a été enrôlée par le greffe de ce tribunal sous le n° 2021F00285.

Le 12 septembre 2022, PKF a assigné en intervention forcée Monsieur [J] [O] en sa qualité de dirigeant de [Localité 14] par acte de commissaire de justice déposé en étude, dans les conditions de l'article 658 du code de procédure civile. L'affaire a été inscrite par le greffe de ce tribunal sous le même numéro d'instance.

Puis, le 27 septembre 2023, PKF a assigné en intervention forcée Monsieur [L] [E] en sa qualité d'ancien dirigeant de [Localité 14] par acte de commissaire de justice remis à personne. L'affaire a été enrôlée par le greffe de ce tribunal sous le n° 2023F01895.

Le 22 décembre 2023, ce tribunal a ordonné la jonction des deux procédures et il se prononcera donc par une seule et même décision sous le n° 2021F00285.

Par dernières conclusions récapitulatives N°2 en date du 5 septembre 2022, [Localité 14] demande à ce tribunal de :

vu les articles L. 822-17 et suivants du code de commerce,

vu l'article 23 du code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, ensemble les NEP 200 et 315,
 * Dire [Localité 14] bien fondée et en tous cas recevable en son action ;
 * Dire que le commissaire aux comptes a commis une faute en ne formulant aucune réserve sur la retranscription des flux financiers entre les sociétés du groupe Orqual ;
 * Condamner en conséquence PKF à verser à [Localité 14] la somme de :
 * 152 582 € au titre de son préjudice matériel,
 * 850 000 € au titre de son préjudice de perte de chance ;

Décision signée électroniquement conformément à l'article 456 du CPC

Page : 3 Affaire : 2021F00285 2023F01895
 * Condamner PKF à verser à [Localité 14] la somme de 5 000 € sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens de l'instance.

Par dernières conclusions récapitulatives en réplique, en date du 10 octobre 2024, PKF demande à ce tribunal de :

1. Sur la demande principale, formée par [Localité 14], vu la proposition de rectification de l'administration fiscale en date du 22 décembre 2017 et les irrégularités relevées au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2014, vu le procès-verbal de l'assemblée générale du 15 juillet 2015 désignant PKF en qualité de commissaire aux comptes de [Localité 14],
 * Débouter [Localité 14] de l'ensemble de ses prétentions ; 2. Sur la demande subsidiaire, formée par la [Localité 14].

vu notamment les articles L. 822-17 et L. 821-38 du code de commerce,
 * À titre principal, déclarer la demande irrecevable :
 * comme étant prescrite,
 * pour défaut de qualité du défendeur à défendre à l'action,
 * pour défaut d'intérêt légitime de la demanderesse à agir contre ledit défendeur ;
 * À titre subsidiaire, jugeant la demande injustifiée et non fondée, débouter [Localité 14] de toutes ses demandes, fins et conclusions ;
3. Sur la demande reconventionnelle,

vu notamment les articles 32-1 du code de procédure civile et 1240 du code civil,

Condamner cette dernière à payer à PKF en réparation du préjudice moral et professionnel qu'elle lui a causé, la somme de 50 000 € à titre de dommages-intérêts ; 4. Sur les frais et dépens

vu les articles 695 à 700 du code de procédure civile,
 * Condamner [Localité 14] à payer à PKF la somme de 20 000 € au titre des frais non compris dans les dépens et à supporter les dépens ;

5. Sur l'intervention forcée, avec appel en garantie, de M. [O] et de M. [E], vu les articles 63, 66 1 er alinéa, et 67, ainsi que 68 du code de procédure civile,

vu le droit d'une personne assignée en justice d'en appeler une autre en garantie,

vu les articles 1240 du code civil et 32-1 du code de procédure civile,
 * Déclarer recevables les demandes incidentes en intervention forcée formées par PKF à l'encontre de M. [O] et M. [E] ;
 * Condamner in solidum M. [O] et M. [E] à garantir et relever indemne PKF de toute condamnation au paiement d'une somme quelconque en principal, intérêts, frais et accessoires qui, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit, viendrait, par extraordinaire, à être prononcée contre celle-ci sur la demande, à laquelle elle défend à titre principal, formée par [Localité 14] ;
 * Condamner M. [O] à raison de la faute personnelle et séparable de ses fonctions qu'il a commises en engageant à l'encontre de PKF, au nom de [Localité 14], une action en garantie à raison de fautes prétendument commises par celle-ci à une époque dont, une fois mis en cause personnellement, il vient expliquer que cette société de commissariat aux comptes n'était pas encore en mission auprès de ladite société, à payer à PKF la somme de 20 000 € :

6. Sur les frais et dépens afférents aux demandes incidentes d'intervention forcée, vu les articles 695 à 700 du code de procédure civile,
 * Condamner, selon le cas, M. [O] et/ou M. [E] -in solidum selon le cas- à payer à PKF la somme de 10 000 € au titre des frais non compris dans les dépens ;
 * Condamner M. [O] et M. [E] aux dépens ;
 * En toute hypothèse, Condamner in solidum M. [E] et M. [O] à payer à PKF, à titre de frais non compris dans les dépens, la somme de 7 500 € et les condamner aux dépens.

Par dernières conclusions en défense 2 reçues le 16 février 2024, MM. [O] et [E] demandent au tribunal de :

vu l'article 32-1 du code de procédure civile,
 * Débouter PKF et tout autre demandeur, de leurs demandes formulées à l'encontre de M. [O] et M. [E] ;
 * Condamner PKF du chef de procédure abusive, à verser la somme de 10 000 € chacun à M. [O] et M. [E], et prononcer toute amende civile qu'il plaira au tribunal à son encontre ;
 * Condamner PKF et tout succombant, à verser la somme de 6 000 € à M. [O] et M. [E] au titre de l'article 700 du code de procédure civile, et aux entiers dépens.

A l'audience collégiale du 11 avril 2025, les parties ayant confirmé ne pas avoir trouvé de solution amiable et ayant verbalement réitéré leurs demandes, le tribunal a clos les débats et mis le jugement en délibéré pour être prononcé par mise à disposition au greffe le 16 septembre 2025, date reportée au 14 octobre 2025, en application de l'article 450 alinéa 2 du code de procédure civile.

MOYENS DES PARTIES ET MOTIFS DE LA DECISION

Sur la recevabilité de la demande de [Localité 14] au titre de la qualité à défendre à l'action de PKF,

PKF soutient que :
 * La demande est irrecevable car elle vise en réalité la responsabilité du mandataire social de la société demanderesse et une responsabilité de conseil de la "gérance", sinon l'obligation d'un garant ;
 * Pareille action en responsabilité de [Localité 14] contre PKF, sous couvert de certification fautive des comptes, n'a rigoureusement aucun sens au regard de la chronologie des faits ;
 * Les irrégularités relevées par l'administration fiscale, et qui sont reprochées, du moins indirectement par [Localité 14] à son commissaire aux comptes, ne concernent donc que l'exercice clos au 30 septembre 2014 ;
 * Le dit-commissaire aux comptes n'a été mandaté qu'au cours de l'assemblée générale du 15 juillet 2015, en vue de la certification des comptes de l'exercice clos en 2015 ;
 * Il est donc absurde, comme le fait [Localité 14], de rechercher la responsabilité de son commissaire aux comptes à raison de faits dont il n'a pas eu connaissance et qui n'entraient pas dans sa mission de certification des comptes, mission qui n'a été réalisée qu'à compter de l'exercice 2015 ;
 * En outre, il ne s'agit pas d'un problème d'« anomalies comptables », c'est-à-dire d'un problème de comptes qui ne seraient pas réguliers et/ou ne seraient pas sincères, qui manqueraient de donner une image fidèle, mais de conception, construction, structuration et mode d'administration d'un groupe de sociétés, de choix de la nature des conventions entre les sociétés de ce groupe, ainsi que de libellé des factures, dont dépendent les facturations entre lesdites sociétés et, surtout, de réalité des prestations fournies, toutes choses qui, évidemment, relèvent de la responsabilité première des dirigeants sociaux et du ou des conseils desdites sociétés ;
 * Le commissaire aux comptes, dont la mission est la certification des comptes, qui ne doit ni s'immiscer dans la gestion, ni prodiguer des conseils, n'a donc pas qualité pour défendre à

l'action de [Localité 14], laquelle action vise des faits qui, relevant de la gestion, ressortissent aux pouvoirs des dirigeants et, le cas échéant, du ou des conseils des sociétés concernées, et donc concernent la responsabilité de ceux-ci ;
 * Le commissaire aux comptes, en l'espèce, est faussement recherché en sa qualité de commissaire aux comptes ; il l'est, en réalité, implicitement, en celle de dirigeant social ou de conseil -alors qu'il ne peut, bien sûr, être ni dirigeant de la société dont il certifie les comptes, ni conseil de celle-ci ou conseil de sa "gérance"-, voire en celle de garant (et, qui plus est, de garant de la bonne gestion de ladite société), ce que, bien entendu, il n'est pas ;
 * Ainsi, faussement assignée en qualité de commissaire aux comptes, alors que c'est en réalité en sa qualité de dirigeant et/ou de conseil de la "gérance", voire de "garant", que [Localité 14] recherche sa responsabilité, PKF n'a pas qualité pour défendre à l'action engagée contre lui à la demande de ladite société.

[Localité 14] retorque que :
 * Il ressort de la norme NEP-135 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives », que la première obligation du commissaire aux comptes consiste à acquérir une connaissance suffisante de l'entité, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit permettant de fonder son opinion sur les comptes ;
 * Contrairement à ce qui est prétendu, le rôle du commissaire aux comptes est bien d'alerter et d'évaluer le risque qu'il existe des anomalies comptables ;
 * L'article 7 du code de déontologie des commissaires aux comptes dispose que : « Le commissaire aux comptes doit faire preuve de conscience professionnelle, laquelle consiste à exercer chaque mission ou prestation avec diligence et à y consacrer le soin approprié »;
 * L'article 23 du même code dispose que : « Le commissaire aux comptes accomplit sa mission de contrôle légal en respectant les normes d'audit […] Il est attentif aux éléments qui pourraient révéler l'existence d'éventuelles anomalies significatives due à une erreur ou à une fraude et procède à une évaluation critique des éléments probants pour la certification des comptes »;
 * Il est facile de se réfugier derrière la responsabilité du gérant qui, bien entendu, reste le seul responsable de la comptabilité à l'égard des tiers ;
 * Néanmoins, il apparaît que l'administration fiscale a estimé que les anomalies étaient significatives ainsi que cela sera exposé plus loin, et il est incompréhensible qu'un cabinet réputé pour la qualité de ses collaborateurs n'ait pas formulé la moindre réserve avant l'existence de ce contrôle ;
 * La qualité pour agir des parties s'évince de l'existence ou non d'un lien juridique entre elles qui découle de la lettre de mission et des parties qui y sont identifiées : PWC Entreprises devenue PKF et Neurosoft SAS devenue [Localité 14] ;
 * Dès lors qu'une action est engagée au sujet de l'exécution d'une prestation découlant de ce lien juridique, on ne comprend pas très bien qui d'autre pourrait avoir intérêt à agir, si ce n'est les parties à la lettre de mission ;
 * La lettre de mission rappelle que le commissaire aux comptes a pour l'obligation : « la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels et consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Nous rappelons à ce titre qu'un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d'autres méthodes de sélection, les éléments justifiant des montants et informations, figurant dans les comptes » ;
 * En l'espèce, l'anomalie significative portait sur tout le système de facturation et de relations des sociétés du groupe entre elles et les agents des impôts ont également procédé par sondage et ont immédiatement trouvé les anomalies ;
 * Le commissaire aux comptes, dont la mission est justement de faire preuve de diligence pour identifier et mettre en évidence des anomalies, ne saurait se réfugier derrière les éventuelles fautes de la gérance, pour s'exonérer de sa responsabilité ;
 * Il ne saurait pas plus prétendre être passé à côté de la fraude par simple négligence, dès lors qu'il ne s'est pas donné les moyens de réaliser correctement son contrôle, et que l'administration fiscale a découvert des anomalies sur la période courant depuis 2015, début de la mission du commissaire aux comptes, à 2020 ;
 * PKF dispose donc de la qualité nécessaire pour défendre à la présente action, dès lors qu'elle était liée juridiquement avec [Localité 14] au titre d'une lettre de mission.

Sur ce, le tribunal motive ainsi sa décision :

Les articles 31 et 32 du code de procédure civile disposent respectivement que :

« L'action est ouverte à tous ceux qui ont un intérêt légitime au succès ou au rejet d'une prétention, sous réserve des cas dans lesquels la loi attribue le droit d'agir aux seules personnes qu'elle qualifie pour élever ou combattre une prétention, ou pour défendre un intérêt déterminé » et que :

« Est irrecevable toute prétention émise par ou contre une personne dépourvue du droit d'agir.».

En l'espèce, le tribunal relève que PKF a été nommée commissaire aux comptes de [Localité 14] le 15 juillet 2015 et que les travaux entrepris à partir de cette date pour sa transformation en SAS s'appuient sur les comptes du dernier exercice clos à cette date, soit l'exercice clos au 30 septembre 2014, exercice au cours duquel l'administration fiscale a relevé les manquements objets de la proposition de rectification en date du 20 décembre 2017.

Ainsi PKF, au titre de son mandat de commissaire à la transformation de [Localité 14] en SAS, avait nécessairement pris connaissance des comptes de l'exercice clos au 30 septembre 2014.

En conséquence, le tribunal déboutera PKF de sa fin de non-recevoir fondée sur l'absence de qualité à agir.

Sur la recevabilité de la demande de [Localité 14] au titre de l'intérêt à agir,

PKF soutient que :
 * C'est à une fraude organisée que s'est livré [Localité 14] car c'est délibérément qu'elle s'est fait facturer des prestations qui se sont révélées imaginaires ;
 * Ainsi a-t-elle pour couvrir ses actes de gestion anormaux, commis en son nom par son mandataire social (paiement des factures qu'il savait sans cause) - communiqué à son commissaire aux comptes des informations et documents trompeurs (notamment des factures en apparence régulières mais ne correspondant, en fait, ainsi que la suite le révélera, à nulle opération économique réelle);
 * Dès lors, seule responsable, via sa direction, de la fraude et des conséquences liées à celleci (redressement fiscal), l'intérêt à agir de [Localité 14] contre son commissaire aux comptes lequel est, en réalité, victime des agissements que, via son représentant légal, elle a commis, qui se caractérisent par un obstacle mis à ses contrôles ou vérifications- est totalement illégitime ;
 * En effet, ne saurait être tenue pour légitime la demande d'une personne visant à la réparation du préjudice que cette personne dit avoir subi, mais qui, en réalité, est constitué par les conséquences, pour elle-même, de faits répréhensibles qu'elle a commis (en l'occurrence : le paiement de factures en connaissance de leur caractère fictif) ;
 * La société dont le commissaire aux comptes certifie les comptes se doit, en la personne de son dirigeant, d'être loyal et de communiquer audit commissaire aux comptes, pour lui permettre de remplir correctement sa mission de contrôle, des éléments d'information et des documents sincères ;
 * Le commissaire aux comptes n'ayant pas pour mission de rechercher d'éventuelles fraudes et ne devant pas présumer que les données que la société dont il certifie les comptes lui communique sont mensongères ou même inexactes, la communication par celle-ci à celuilà de quelque information qui soit susceptible de le tromper et de l'induire en erreur caractérise le délit, prévu et réprimé à l'article L. 820-4 2° du code de commerce, d'obstacle aux vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes ;
 * Aussi n'y a-t-il pas plus illégitime comme intérêt d'une société à agir en justice contre son commissaire aux comptes que celui d'une action aux fins de réparation du préjudice que cette société dit subir du fait, en réalité, des conséquences d'une fraude par elle-même perpétrée, fraude dont elle se trouve in fine être victime parce que l'administration fiscale, par exemple, l'a découverte, mais fraude dont son commissaire aux comptes est également victime puisqu'il a ainsi été amené, au terme de contrôles faussés par la tromperie dont il a été l'objet, à certifier des comptes éventuellement non sincères ;
 * Le commissaire aux comptes, qui ne doit en aucun cas s'immiscer dans la gestion de la société dont il certifie les comptes, n'a évidemment pas à considérer a priori qu'est fictive telle ou telle opération ayant donné lieu à l'émission d'une facture ;
 * Faute d'intérêt légitime de [Localité 14] à agir en responsabilité contre PKF, la demande formée par ladite société est irrecevable.

[Localité 14] réplique que :
 * PKF prétend que la mission de certification des comptes du commissaire aux comptes, supposerait qu'il ne doive pas rendre de comptes concernant les anomalies comptables qu'il n'aurait pas repéré, lesdites anomalies relevant de la seule responsabilité des dirigeants de [Localité 14] ;
 * L'anomalie significative portait sur tout le système de facturation et de relations des sociétés du groupe entre elles. Les agents des impôts ont également procédé par sondage et ont immédiatement trouvé les anomalies. Le commissaire aux comptes, dont la mission est justement de faire preuve de diligence pour identifier et mettre en évidence des anomalies, ne saurait se réfugier derrière les éventuelles fautes de la gérance, pour s'exonérer de sa responsabilité ;
 * Il ne saurait pas plus prétendre être passé à côté de la fraude par simple négligence, dès lors qu'il ne s'est pas donné les moyens de réaliser correctement son contrôle, et que l'administration fiscale a découvert des anomalies sur la période courant depuis 2015, début de la mission du commissaire aux comptes, à 2020 ;

Sur ce, le tribunal motive ainsi sa décision :

L'article L. 822-17 du code de commerce dispose que : « Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la personne ou de l'entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions. Leur responsabilité ne peut toutefois être engagée à raison des informations ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur mission.

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Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signalées dans leur rapport à l'assemblée générale ou à l'organe compétent mentionnés à l'article L. 823-1. ».

L'article 31 du code de procédure civile dispose que : « L'action est ouverte à tous ceux qui ont un intérêt légitime au succès ou au rejet d'une prétention, sous réserve des cas dans lesquels la loi attribue le droit d'agir aux seules personnes qu'elle qualifie pour élever ou combattre une prétention, ou pour défendre un intérêt déterminé. ».

[Localité 14] verse aux débats :
 * l'extrait Kbis daté du 15 novembre 2020 de [Localité 14],
 * le procès-verbal des décisions du 15 juillet 2015 de la société Neurosoft,
 * la lettre de mission du 15 septembre 2015 de PKF,
 * le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels de l'exercice clos le 30 septembre 2015,
 * le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels de l'exercice clos le 30 septembre 2016,
 * le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels de l'exercice clos le 30 septembre 2017,
 * le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels de l'exercice clos le 30 septembre 2018,
 * le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels de l'exercice clos le 30 septembre 2019,
 * la proposition de rectification en cours de vérification interruptive de prescription du 22 décembre 2017, portant sur la période du 1 er octobre 2013 au 30 septembre 2016,
 * l'avis de mise en recouvrement émis par la direction générale des finances publiques à l'encontre de [Localité 14], en date du 30 novembre 2020,
 * la proposition de rectification à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période 1 er octobre 2017 au 30 septembre 2020 adressée par l'administration fiscale à [Localité 14] le 13 octobre 2021.

En outre, PKF verse aux débats les documents suivants :
 * la lettre de mission en date du 26 septembre 2016 adressée à [Localité 14] portant sur l'exercice clos au 30 septembre 2016,
 * la lettre de mission en date du 1 er août 2017 adressée à [Localité 14] portant sur l'exercice clos au 30 septembre 2017,
 * la lettre de mission en date du 25 septembre 2018 adressée à [Localité 14] portant sur l'exercice clos au 30 septembre 2018,
 * La lettre de mission en date du 20 septembre 2019 adressée à [Localité 14] portant sur l'exercice clos au 30 septembre 2019,
 * la lettre d'affirmation du 29 mars 2016 pour l'exercice clos au 30 septembre 2015,
 * la lettre d'affirmation du 8 mars 2017 pour l'exercice clos au 30 septembre 2016,
 * la lettre d'affirmation du 29 mars 2018 pour l'exercice clos au 30 septembre 2017,
 * la lettre d'affirmation du 12 mars 2019 pour l'exercice clos au 30 septembre 2018,
 * la lettre d'affirmation du 15 avril 2021 pour l'exercice clos au 30 septembre 2020.

Le tribunal relève que l'avis de mise en recouvrement émis par la DGFP à l'encontre de [Localité 14], en date du 30 novembre 2020, porte sur la somme de 474 387 € et présente des taxes et des pénalités authentifiées sur les exercices clos aux 30 septembre 2014, 30 septembre 2015 et 30 septembre 2016.

Le tribunal relève également que PKF a été régulièrement nommée en qualité de commissaire aux comptes de [Localité 14] par une décision de l'associé unique en date du 15 juillet 2015 pour les six premiers exercices soit jusqu'à l'exercice clos le 30 septembre 2021 et que PKF a exécuté sa mission en application de la lettre de mission datée du 15 septembre 2015 et rendu successivement cinq rapports pour les exercices clos des années 2015 à 2019 ; les lettres de mission et lettres d'affirmations ci-dessus énumérées sont signées de PKF et du dirigeant de [Localité 14] et ne font l'objet d'aucune contestation des parties et suffisent à démontrer le lien contractuel établi entre [Localité 14] et PKF.

Il n'est donc pas contestable que PKF était commissaire aux comptes de [Localité 14] lors de sa transformation en SAS en juillet 2015, à partir des comptes de l'exercice clos au 30 septembre 2014 et également commissaire aux comptes sur la période du 1 er octobre 2015 au 30 septembre 2021 ; ainsi, en application des normes d'exercice professionnel et notamment la norme NEP 315, « le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l'entité, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit permettant de fonder son opinion sur les comptes » et donc en application des lettres de missions susvisées et des normes applicables, il entre dans l'activité normale du commissaire aux comptes de mettre en place les contrôles nécessaires pour se fonder une opinion de la sincérité des comptes ; [Localité 14] justifie donc d'un motif légitime et direct de mettre en cause la responsabilité de PKF dans le cadre de sa mission de commissaire aux comptes de la société.

A l'appui de sa fin de non-recevoir, PKF soulève en outre que [Localité 14] aurait réglée de fausses factures ne correspondant à aucune réalité et que cette dernière lui aurait communiqué des documents trompeurs, qu'il s'agirait d'une fraude organisée par elle-même ; cependant PKF ne rapporte pas la preuve de ses allégations et ne démontre ainsi pas de fraude de la part de [Localité 14] ; le tribunal rejettera donc ce moyen.

Ainsi, le tribunal dira PKF mal-fondée en sa fin de non-recevoir pour défaut d'intérêt à agir de [Localité 14].

En conséquence, le tribunal déboutera PKF de sa fin de non-recevoir fondée sur le défaut d'intérêt à agir de [Localité 14].

Sur la recevabilité de la demande de [Localité 14] au titre de la prescription,

PKF soutient que :
 * Le contrôle fiscal a porté sur la période du 1 er octobre 2013 au 30 septembre 2016 et la proposition de rectification a été notifiée par lettre de l'inspectrice des Finances publiques en date du 22 décembre 2017 ;
 * Cela signifie qu'à compter de la date de réception de cette lettre disons fin décembre 2017 - était connu de [Localité 14] le fait que les factures étaient considérées par l'administration fiscale comme étant sans cause et donc comme ayant été indument payées ou provisionnées ;
 * Par conséquent, à supposer qu'elle ne l'eût pas su dès l'origine simple hypothèse d'école car ces factures, en réalité, paraissent avoir été émises en concertation entre les sociétés facturantes et la société facturée, ce sous l'égide du dirigeant, [J] [O]-, elle ne pouvait plus l'ignorer à compter de fin décembre 2017 ;
 * Si donc, pour reprendre sa thèse audacieuse, elle l'ignorait auparavant, et que c'est une réserve assortissant la certification de ses comptes qui aurait dû l'en informer, alors, la certification en cause, qui, à l'en croire, aurait manqué de l'informer correctement, ne

pouvait être que celle, en mars 2017 des comptes relatifs à l'exercice clos le 30 septembre 2016 ;
 * Cette certification, qui, très exactement, fut délivrée suivant rapport en date du 10 mars 2017, constitue, dans la thèse de [Localité 14], le fait dommageable ;
 * Celle-ci devait donc interrompre le délai triennal de prescription au plus tard le 10 mars 2020, c'est-à-dire qu'elle devait faire signifier assignation engageant l'action en responsabilité contre le commissaire aux comptes seul acte interruptif de prescription au plus tard à cette date ;
 * Cependant, le premier acte interruptif du délai triennal de prescription est l'assignation introductive de la présente instance, signifiée le 21 décembre 2020, soit plus de trois ans après la certification des comptes relatifs à l'exercice clos le 30 septembre 2016, certification délivrée suivant rapport en date du 11 mars 2017 ;
 * La demande de [Localité 14] contre PKF est donc irrecevable comme se heurtant à la prescription triennale extinctive des articles L. 821-38 et L. 225-254 du code de commerce.

[Localité 14] réplique que :
 * Dans la mesure où les comptes annuels ont systématiquement pu être approuvés par la gérance au vu du rapport du commissaire aux comptes, c'est bien le contrôle fiscal qui a interpellé la gérance sur la difficulté qui pouvait exister dans la retranscription comptable des mouvements de fonds entre les différentes sociétés du groupe Orqual ;
 * C'est la décision définitive de l'administration fiscale de maintenir ses poursuites qui a déterminé la gérance à prendre acte des difficultés de facturation soulevées, soit le 30 novembre 2020;
 * [Localité 14] n'avait aucun moyen de savoir que les diligences accomplies par PKF étaient insuffisantes, les limites de son travail ayant été mises en évidences par la rapidité avec laquelle l'administration fiscale a relevé des anomalies ;
 * En effet, l'action de [Localité 14] porte non pas sur l'irrégularité des comptes, mais bien sur la qualité du travail de PWC devenue PKF ;
 * Surtout, après avoir reçu l'assignation, PKF a étrangement adressé une facture complémentaire d'honoraires à [Localité 14] pour « dépassement du temps », concernant la procédure de vérification pour l'année en cours ;
 * Étrangement, sur cet exercice aucune difficulté particulière n'était apparue, sauf la présente procédure et en réponse, PKF prétend qu'il ne faudrait y voir tout au plus qu'une négligence, et pas une volonté de dissimulation, que cette facturation supplémentaire ne trahirait pas ;
 * La facturation complémentaire pour l'exercice en cours démontre que PKF n'ignorait pas que la prestation habituelle de vérification opérée sur les comptes était insuffisante et a travaillé de manière plus importante sur le dossier par la suite ;
 * Elle ne pouvait ignorer que la facturation « normale » de sa prestation de commissariat aux comptes n'était pas de nature à satisfaire à l'obligation légale de diligence mise à la charge du commissaire aux comptes, ce qui l'a contrainte, pour ne pas avoir de problème sur la vérification du dernier exercice, à facturer du temps de travail supplémentaire et que c'est cela qui a été dissimulé à [Localité 14] ;
 * Dès lors que [Localité 14] avait accepté les honoraires de PKF, cette dernière ne pouvait pas imaginer que la tarification normale de la prestation supposait la réalisation d'un travail superficiel, ne permettant pas de détecter des anomalies grossières ;
 * Ce qui est pointé par l'administration fiscale n'est pas une anomalie isolée qui aurait pu échapper à une technique de contrôle par sondage, mais bien un manque de justification que l'on retrouve sur l'ensemble du mode de fonctionnement du groupe ; ce qui ne pouvait échapper à la vigilance d'un commissaire aux comptes réalisant une prestation normale ;
 * Par ailleurs, durant la présente procédure, l'administration fiscale a poursuivi ses investigations, et les comptes de [Localité 14] ont fait l'objet d'une vérification par l'administration fiscale sur la période du 1 er octobre 2017 au 30 septembre 2020 et la poursuite du contrôle sur cette période a conduit à une procédure de régularisation, compte tenu des anomalies de même type déjà relevées dans le premier contrôle ;
 * La dissimulation résulte ici du fait que PKF a sciemment facturé une prestation de certification des comptes dont le prix ne lui permettait pas de passer le temps nécessaire à la réalisation sérieuse de la mission légale qui lui était confiée ;
 * En ne se donnant volontairement pas les moyens d'acquérir la certitude raisonnable prévue par les textes, PKF a organisé la dissimulation justifiant le report du point de départ de la prescription à la découverte des faits ;
 * C'est pourquoi, l'action de [Localité 14] contre le commissaire aux comptes sera déclarée recevable.

Sur ce, le tribunal motive ainsi sa décision :

L'article L. 821-38 du code de commerce dispose que :

« Les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes se prescrivent dans les conditions prévues à l'article L. 225-254. ».

L'article L. 225-254, du même code, auquel renvoie l'article L. 821-38, dispose que :

« L'action en responsabilité contre les administrateurs ou le directeur général, tant sociale qu'individuelle, se prescrit par trois ans, à compter du fait dommageable ou s'il a été dissimulé, de sa révélation. Toutefois, lorsque le fait est qualifié crime, l'action se prescrit par dix ans. ».

En l'espèce, le tribunal relève que la procédure de vérification de la comptabilité de [Localité 14] a débuté le 20 novembre 2017, la proposition de rectification de l'administration fiscale a été adressée à [Localité 14] le 22 décembre 2017 et, à cette date, PKF était commissaire aux comptes de la société depuis plus de deux ans, ayant été nommée par décision des actionnaires prise en assemblée générale du 15 juillet 2015 pour l'exercice se terminant le 30 septembre 2015.

PKF oppose que le fait dommageable qui lui est reproché trouve son origine à la date de la certification des comptes de l'exercice clos le 30 septembre 2016, soit le 10 mars 2017 date à laquelle elle émet son rapport.

Cependant PKF n'apporte aucun élément corroborant le fait que [Localité 14] pouvait, à cette date avoir connaissance des anomalies relevées postérieurement par l'administration fiscale.

Le tribunal retiendra donc la date du 22 décembre 2017, date de la proposition de rectification émise par la DGFP, comme la date à laquelle le fait dommageable a été révélé et fixant ainsi le point de départ de la prescription triennale prévue à l'article L. 225-254 du code de commerce.

[Localité 14] a assigné PKF le 21 décembre 2020 interrompant ainsi la prescription triennale qui, à cette date, n'était pas acquise.

En conséquence, le tribunal déboutera PKF de sa fin de non-recevoir fondée sur la prescription de l'action.

Sur la demande au fond

Sur la faute de PKF,

[Localité 14] soutient que :
 * Il appartenait au commissaire aux comptes de collecter des éléments suffisants en qualité et en quantité pour vérifier que les informations qui lui étaient fournies étaient régulières et sincères et qu'elles donnaient une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise ;
 * Dans cette perspective, non seulement la gérance se fie à son expertise, mais encore le cabinet comptable de l'entreprise qui voit son travail vérifié et certifié apportant ainsi toute garantie de la qualité de la prestation réalisée ;
 * Le rôle du commissaire aux comptes est de s'interroger sur l'utilité et la pertinence des informations qui lui sont fournies, sur l'importance des éléments qui n'auraient pas encore reçu une traduction comptable et surtout de questionner la gérance lorsque certaines pièces sont manquantes, insuffisantes, ou portent en elle le risque de remettre en cause la sincérité des comptes ;
A aucun moment, il n'est ressorti des rapports du commissaire aux comptes que ce dernier se serait heurté à des obstacles en matière de communication des pièces nécessaires à l'exercice de son activité ;
 * L'administration fiscale a mis en évidence ce qu'elle a estimé être des insuffisances de libellés dans les facturations entre les différentes sociétés du groupe Orqual ;
 * Le contrôle fiscal a mis en évidence la non-conformité de la totalité des relations juridiques et comptables au sein du groupe familial de monsieur [X] [O], aboutissant à la qualification de distributions occultes pour des raisons purement formelles, alors qu'il s'agissait de réguler des flux de trésorerie nécessaires à l'essor de l'activité du groupe ;
 * Dans ce contexte, il est incompréhensible que de telles anomalies aient pu échapper à la vigilance du commissaire aux comptes, alors que leur caractère grossier et systématique est mis en avant par l'administration fiscale pour justifier le montant très élevé du redressement ;
 * Or c'est bien la totalité des comptes, mais aussi des relations de l'entreprise avec ses partenaires et son environnement que le commissaire aux comptes doit analyser pour établir son rapport et le contrôle fiscal n'a pas fait surgir la découverte d'une fraude sophistiquée. Il s'appuie sur les pièces comptables de [Localité 14] qui étaient les pièces soumises à l'analyse de PWC ;
 * La réalité des prestations est visible à travers l'évolution du chiffre d'affaires du groupe, puisque lorsque l'on analyse la part des factures intra-groupe, au regard de l'évolution du chiffre d'affaires, on comprend que c'est bien l'investissement dans les sociétés filles, qui bénéficie ensuite de manière général au groupe, dont le chiffre d'affaires progresse de manière significative entre 2016 et 2017, cependant la structuration était dysfonctionnelle, et aurait dû appeler des questions de la part du commissaire aux comptes ;
 * Le commissaire aux comptes n'a pas mis en œuvre toutes les diligences qui s'imposaient pour vérifier les comptes et les relations entre les sociétés du groupe, et prévenir la gérance de l'existence d'anomalies qui auraient pu être corrigées si elles avaient été identifiées à temps ;
 * L'insuffisance du contrôle effectué par PWC en sa qualité de commissaire aux comptes est de nature à constituer une faute ;
 * Contrairement à ce qu'il prétend, le commissaire aux comptes est bien responsable à l'égard de l'entité qu'il contrôle de ses fautes ou de ses négligences dans la mise en œuvre des moyens nécessaires au contrôle des comptes qui lui sont soumis ;
 * Si le travail de l'expert-comptable facilite celui du commissaire aux comptes, il y a bien à se poser la question de savoir pour quelle raison le commissaire aux comptes n'a pas identifié des anomalies qui, de l'avis de l'administration fiscale, relevaient de l'évidence ;
 * Cette obligation de moyen, implique que le commissaire aux comptes se montre diligent et efficace dans la manière de conduire sa mission, ce qui ne semble pas avoir été le cas en l'espèce ;
 * L'administration fiscale a contesté l'ensemble du fonctionnement du groupe de monsieur [X] [O] et, dans ce contexte, on comprend bien qu'un commissaire aux comptes normalement diligent, placé dans la même situation n'aurait pas certifié les comptes en l'état ;
 * Une fois la présente procédure en cours, PKF a manifestement encouragé ses équipes à faire preuve de plus de sérieux, ce qui a conduit à une facturation complémentaire et, dans la mesure où la mission du commissaire aux comptes est une mission légale, il y a lieu de s'interroger sur les circonstances qui pourraient justifier un dépassement du forfait prévu initialement sauf à admettre que la prestation initialement prévue ne permet pas de vérifier correctement les comptes ;
 * Le commissaire aux comptes a pour mission d'acquérir l'assurance raisonnable que les comptes annuels et consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives, et dans le cas contraire de formuler les réserves qui s'imposent ;
 * Il existe un dommage distinct de celui constitué par les anomalies comptables identifiées lors du contrôle ;
 * Les observations de l'administration fiscale sur les raisons du redressement, si elles avaient été connues des dirigeants dès 2015, auraient permis de corriger la situation; En l'absence de réserve, la gérance qui n'a pas les compétences requises pour apprécier dans
 * le détail les obligations qui lui incombent, doit nécessairement faire confiance aux professionnels du chiffre et du droit dont elle s'entoure ;
 * L'expert-comptable dont le travail était révisé par le commissaire aux comptes a pu légitimement croire que les pièces produites étaient suffisantes pour justifier les flux financiers et les inscrire sans réserve dans le respect des règles et procédures en vigueur ;
 * En l'absence d'alerte ou de recommandations, [Localité 14] n'a pas pu prendre de mesures afin de prévenir les difficultés qui ont été ensuite pointées du doigt par l'administration fiscale.

PKF rétorque que :
 * [Localité 14] a réglé différentes factures émises par des sociétés gérées par des membres de la famille de son président, factures dont elle s'est révélée incapable, malgré les demandes itératives du service vérificateur, de justifier de la réalité de la cause, c'est-à-dire de la réalité des prestations censées en être la contrepartie ;
 * PKF était commissaire aux comptes de la seule société [Localité 14] et non du "groupe" ;
 * [Localité 14] soutient en réalité que son commissaire aux comptes est responsable des graves fautes de gestion commises par son dirigeant et donc est responsable de la fraude à laquelle elle s'est livrée ;
 * Ce n'est pas parce qu'un commissaire aux comptes certifie sans réserve des comptes ne donnant pas une image fidèle, ou n'assortit pas sa certification d'une réserve à raison d'une anomalie significative, que, pour autant il est fautif ;
 * Sa responsabilité ne pourra être retenue qu'en démontrant que, si son audit des comptes avait été réalisé avec diligence, il aurait détecté la ou les anomalies significatives justifiant soit l'émission d'une réserve, soit, le cas échéant, un refus de certification ;
 * Les limites de l'audit résultent notamment de l'utilisation des techniques de sondages, des limites inhérentes au contrôle interne, et du fait que la plupart des éléments collectés au cours de la mission conduisent davantage à des présomptions qu'à des certitudes ;
 * En cas de fraude, le fraudeur, par définition, cherche à masquer la fraude et donc il communique au commissaire aux comptes des informations et/ou des documents trompeurs, destinés à l'induire en erreur, ce qui est constitutif de l'entrave à sa mission, laquelle est un délit ;
 * Il relève du non-sens que le fraudeur recherche la responsabilité du commissaire aux comptes pour celui-ci avoir certifié sans réserve les comptes que ledit fraudeur a établis ;
 * [Localité 14] ouvre un débat qui n'a pas lieu d'être : celui de savoir si son commissaire aux comptes aurait dû « formuler des réserves sur le contenu des factures » et « sur la nature des relations juridiques entre les différentes sociétés qui interviennent dans la réalisation et la commercialisation des logiciels développés par Monsieur [X] [O] » ;
 * S'il s'était agi de porter une appréciation sur " le contenu des factures " et " les relations juridiques entre les différentes sociétés " intervenantes, ce n'aurait pas été du rôle du commissaire aux comptes mais du conseil de la société et, tout spécialement, de son expert-comptable ;
 * Le commissaire aux comptes, à la différence de l'expert-comptable, n'a pas d'obligation de conseil à l'endroit de la société dont il certifie les comptes, et il lui est même interdit de prodiguer des conseils à celle-ci, a fortiori sur des questions qui concernent sa gestion et son administration ;
 * La réalité dans cette affaire, telle qu'elle s'est révélée, est celle d'une fraude.
 * En effet, si redressement fiscal il y a eu, c'est parce que lesdites factures se sont révélées fictives, parce qu'il est apparu qu'elles ne correspondaient à aucune prestation réelle ;
 * Ces factures étaient donc sans cause : leur émission était donc injustifiée, ce que le dirigeant de [Localité 14] ne pouvait ignorer ;
 * Le commissaire aux comptes ne "révise" pas les travaux de l'expert-comptable et, moins encore, la qualité ou l'insuffisance ou l'absence des conseils prodigués par celui-ci ;
 * Au contraire, pour ses travaux d'audit des comptes, le commissaire aux comptes utilise les travaux de l'expert-comptable, et, si les comptes sont tenus ou simplement révisés par l'expert-comptable, c'est, pour le commissaire aux comptes, un élément de confort, lui permettant de présumer d'autant plus que les comptes sont réguliers et sincères, et notamment que les opérations enregistrées dans les comptes sont réelles ;
 * De plus, l'expert-comptable est, bien davantage que le commissaire aux comptes, proche de la direction de l'entreprise, avec laquelle il collabore en permanence, ce qui n'est pas le cas du commissaire aux comptes ;
 * L'expert-comptable a nécessairement un regard sur la gestion, voire sur l'administration, de la société qui l'a missionné ;
 * La question n'est pas de savoir si les « pièces produites » étaient ou non suffisantes pour justifier « les flux financiers » mais la question est que ces pièces étaient, volontairement conçues comme des faux intellectuels, pour donner l'apparence de "flux financiers" justifiés, alors qu'ils ne l'étaient pas, qui procéderaient de factures n'ayant en réalité pas de contrepartie en prestations auxquelles étaient censées correspondre ;
 * Ces factures, en apparence régulières, se sont révélées être l'outil employé par [Localité 14] pour tromper les tiers, c'est-à-dire notamment le fisc et le commissaire aux comptes, peut-être aussi l'expert-comptable ;
 * Par conséquent, venir soutenir aujourd'hui, comme celle-ci le fait, que, si on l'avait informée, elle aurait pu "mettre en œuvre des actions correctives" tient de la pantalonnade ;
 * Si redressement fiscal il y a eu, c'est non pas à raison d'un problème de qualité des factures, d'un problème tenant au « contenu de ces factures », à leur présentation, à leur libellé, mais parce qu'il est apparu qu'en contrepartie desdites factures les prestations facturées… n'existaient pas ;
 * Si [Localité 14] avait justifié, auprès de l'administration fiscale, de la réalité de ces prestations, il n'y aurait pas eu de redressement et il n'y a eu redressement que parce que [Localité 14], malgré les demandes itératives de la vérificatrice, a été dans l'incapacité de fournir à celle-ci quelque élément que ce fût qui aurait justifié de la réalité des prestations facturées ;
 * C'est la faute que [Localité 14] a commise qui est la cause de ce "préjudice", et cette faute, par sa gravité même, est absorbante de toute autre éventuelle ;
 * [Localité 14] n'apportant pas de démonstration d'un quelconque manquement de PKF à son obligation de moyens, aux diligences de contrôle que, selon elle, aurait dû accomplir ce cabinet en tant que commissaire aux comptes et qu'il n'aurait pas accomplies, le lien de causalité avec le préjudice invoqué est évidemment, et pour cette raison, inexistant.;

Sur ce, le tribunal motive ainsi sa décision :

L'article L. 225-38 du code de commerce dispose que :

« Toute convention intervenant directement ou par personne interposée entre la société et son directeur général, l'un de ses directeurs généraux délégués, l'un de ses administrateurs, l'un de ses actionnaires disposant d'une fraction des droits de vote supérieure à 10 % ou, s'il s'agit d'une société actionnaire, la société la contrôlant au sens de l'article L. 233-3 doit être soumise à l'autorisation préalable du conseil d'administration.

Il en est de même des conventions auxquelles une des personnes visées à l'alinéa précédent est indirectement intéressée.

Sont également soumises à autorisation préalable les conventions intervenant entre la société et une entreprise, si le directeur général, l'un des directeurs généraux délégués ou l'un des administrateurs de la société est propriétaire, associé indéfiniment responsable, gérant, administrateur, membre du conseil de surveillance ou, de façon générale, dirigeant de cette entreprise.

L'autorisation préalable du conseil d'administration est motivée en justifiant de l'intérêt de la convention pour la société, notamment en précisant les conditions financières qui y sont attachées. ».

L'article L. 225-40 du même code dispose que :

« La personne directement ou indirectement intéressée à la convention est tenue d'informer le conseil dès qu'elle a connaissance d'une convention à laquelle l'article L. 225-38 est applicable. Elle ne peut prendre part ni aux délibérations ni au vote sur l'autorisation sollicitée.

Le président du conseil d'administration donne avis aux comm