Cour d'Appel · Chambre 1-1 — 2 mai 2023

COUR D'APPEL D'AIX-EN-PROVENCE

Chambre 1-1



ARRÊT DE RENVOI SUR SAISINE APRES CASSATION ET APRES EXPERTISE

DU 02 MAI 2023



N° 2023/ 145













Rôle N° RG 20/12473 - N° Portalis DBVB-V-B7E-BGUS2







DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES





C/



[Z] [O]





















Copie exécutoire délivrée 

le :

à :

Me Virginie ROSENFELD 

Me Eric VEZZANI













Décision déférée à la Cour :



Sur saisine de la cour suite à l'arrêt rendu par la Cour de cassation en date du 30 septembre 2020 enregistré au répertoire général sour le n°n° 485 F-D lequel a cassé et annulé l'arrêt rendu par la première chambre section A de la cour d'appel d'aix-en-provence le 13 février 2018 àl'encontre du jugement rendu le 24 Mars 2016 par le tribunal de grande instance Nice 





DEMANDERESSE



DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES

poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône

demeurant [Adresse 8]



représenté par Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE





DEFENDEUR



Monsieur [Z] [O]

né le [Date naissance 2] 1947 à [Localité 9], demeurant [Adresse 7]



représenté par Me Eric VEZZANI, avocat au barreau de NICE





PARTIE(S) INTERVENANTE(S)







*-*-*-*-*





COMPOSITION DE LA COUR





L'affaire a été débattue le 13 Mars 2023 en audience publique. Conformément à l'article 804 du code de procédure civile, Monsieur BRUE, président, a fait un rapport oral de l'affaire à l'audience avant les plaidoiries.



La Cour était composée de : 





Monsieur Olivier BRUE, Président

Madame Danielle DEMONT, Conseillère

Madame Louise DE BECHILLON, Conseillère







qui en ont délibéré.



Greffier lors des débats : Madame Céline LITTERI.

Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 02 Mai 2023.







ARRÊT



Contradictoire,



Prononcé par mise à disposition au greffe le 02 Mai 2023,



Signé par Monsieur Olivier BRUE, Président et Madame Céline LITTERI, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.



***









FAITS, PROCÉDURE ET PRÉTENTIONS DES PARTIES : 



M. [Z] [O], légataire universel de [P] [A], décédée le [Date décès 1] 2005, a souscrit une déclaration de succession le 10 avril 2006, ayant été enregistrée le 29 juin 2006 au Service des Impôts des entreprises de Menton.

Il dépend de l'actif successoral, un appartement de type T3, correspondant au lot n°9 de l'ensemble immobilier sis à [Adresse 6], cadastré section [Cadastre 4] ,d'une surface utile de 100 mètres carrés et déclaré pour une valeur de 170.000 euros, soit 1.700 euros/mètre carré, ce que l'administration a jugé insuffisant en comparaison des mutations similaires.

L'administration fiscale a notifié une proposition de rectification en date du 8 juin 2009 et a retenu une valeur vénale dudit appartement de 257.100 euros, soit 2.571 euros/mètre carré.

L'administration a émis un avis de mise en recouvrement le 23 avril 2012., pour la somme de 60.134 euros, soit 52.200 euros en droits et 7.934 euros en intérêts de retard;

Monsieur [Z] [O] a présenté une réclamation contentieuse le 30 septembre 2012 qui a été rejetée par l'administration par décision du 6 décembre 2013.



Vu le jugement, contradictoire, rendu par le tribunal de grande instance de Nice le 24 mars 2016, ayant statué ainsi qu'il suit :

- déclare régulière la procédure de fixation diligentée par l'administration fiscale,

- fixe à la somme de 2100 € le prix du mètre carré applicable à la surface utile de l'appartement dépendant de l'actif successoral de Mme [A], décédée le [Date décès 1] 2005,



- ordonne à l'administration fiscale de procéder au réhaussement des droits d'enregistrement en incluant dans l'actif successoral la valeur de l'appartement calculée sur cette base et de procéder au remboursement des sommes trop perçues,

- rejette les demandes plus amples ainsi que l'application de l'article 700 du code de procédure civile,

- dit que chaque partie supportera la charge de ses propres dépens.



Le jugement retient, sur la régularité de la procédure, que l'administration a satisfait à son devoir d'information du contribuable en ce que les extraits d'acte de vente contiennent tous les éléments descriptifs des caractéristiques de chacun des termes de comparaison, soulignant que les dispositions des articles L. 57 et L 76 B du livre des procédures fiscales commandent de ne pas inclure les informations nominatives et les renseignements confidentiels contenus dans les documents ; que le moyen tiré du rejet de la prise en compte par l'administration des surfaces du certificat loi Carrez et de la cave constitue un moyen de fond ; qu' il n'y a pas de déséquilibre entre les moyens de l'administration et ceux du contribuable ; qu'en outre, l'administration a envoyé au contribuable les éléments qui avaient motivé son évaluation et la copie des extraits des actes de cession retenus comme termes de comparaison, ainsi que les références de publication des actes, le contribuable pouvant dès lors en obtenir copie moyennant un coût modique.

Sur le fond, le tribunal souligne que l'administration a fait droit partiellement aux contestations du contribuable en retenant dans sa proposition seulement trois des quatre termes de comparaison initiaux, ce qui a permis de réduire le prix moyen du mètre carré à 2 640 € au lieu des 3 344 € initialement retenus ; il se livre ensuite à l'analyse des termes de comparaison pour retenir un prix de 2 100 € le mètre carré en considérant que le premier terme de comparaison est celui qui s'approche le plus de l'appartement litigieux, quoiqu'étant plus luxueux, et en appliquant un coefficient d'abattement de 5 % pour tenir compte de la terrasse donnant accès à un jardin d'hiver et des volumes de l'appartement, soulignant qu'il ne peut être tenu compte d'autres biens immobiliers dans la mesure où cela 'aboutirait à une application incohérente du prix moyen du mètre carré supérieur à celui d'un appartement dont la vente n'a fait l'objet d'aucune proposition de rectification bien que situé dans le même bâtiment et offrant de plus belles caractéristiques'.



Vu l'appel interjeté par M. [O] le 25 avril 2016.



Vu les conclusions de l'appelant en date du 28 décembre 2016, demandant de :

- constater que l'administration a produit seulement en appel l'intégralité des extraits

d'acte de vente communiqués de manière non intégrale antérieurement en invoquant le secret professionnel, 

- constater que le fichier patrimonial ne permet pas d'obtenir la communication des mutations intervenues durant les années 2002 à 2005,

- dire que la procédure de redressement est nulle et de nul effet et prononcer la décharge

totale des droits d'enregistrement,

- à titre subsidiaire, dire que les demandes de réhaussement des droits d'enregistrement

sont infondées et prononcer la décharge totale de ces droits,

- à titre plus subsidiaire, ordonner le remboursement de la somme de 32 400 € à parfaire en fonction de l'expertise, outre intérêts sur les droits d'enregistrement surévalués,RG 20/12473 Page 4 de 8

- ordonner à l'administration fiscale de communiquer les renseignements sur les mutations intervenues entre les années 2002 et 2005 sur la commune de [Localité 5], en particulier la vente du lot numéro 7 du Riviera Palace,

- ordonner une expertise sur la valeur réelle du bien afin de la déterminer au jour de l'ouverture de la succession en 2005,

- sur l'article 700 et les dommages et intérêts, condamner l'administration fiscale à lui payer, outre les dépens, la somme de 3000 € par application de l'article 700 du code de procédure civile et celle de 5000 € à titre de dommages et intérêts.



Vu les conclusions de la direction générale des finances publiques, direction départementale des finances publiques des Alpes-Maritimes, du 12 septembre 2016, demandant de :

- rejeter les demandes de l'appelant et déclarer l'imposition fondée,

- infirmer le jugement et confirmer la valeur vénale à 257 000 €,

- lui allouer la somme de 3 000 € par application de l'article 700 du code de procédure civile,

- condamner l'appelant aux dépens.



Vu l'ordonnance de clôture du 19 décembre 2017.



Vu l'arrêt de la cour d'appel d'Aix-en-Provence en date du 13 février 2018 ayant rendu la décision suivante :

Reçoit l'appel,

Rejette les demandes de Monsieur [O] tendant à voir déclarer nulle et de nul effet la procédure de réhaussement des droits d'enregistrement, tendant à être déchargé totalement des droits réclamés, tendant à l'organisation d'une mesure d'expertise, tendant à voir ordonner à l'administration de communiquer les renseignements sur les mutations intervenues entre 2002 et 2005 et tendant à voir ordonner le remboursement de la somme de 32 400 € à parfaire,

Confirme le jugement attaqué, sauf à fixer à 2 284 € le m² la valeur de l'appartement litigieux et 228 400€ sa valeur totale, et en conséquence, à ordonner à l'administration de procéder au réhaussement des droits d'enregistrement en incluant la valeur de l'immeuble à l'actif successoral sur la base de ces éléments et de procéder au remboursement du trop-perçu sur ces nouvelles bases,

Y ajoutant :

Rejette les demandes plus amples,

Condamne M. [O] aux dépens de la procédure d'appel et en ordonne la distraction conformément à l'article 699 du code de procédure civile.



Par arrêt du 30 septembre 2020, la cour de cassation a cassé et annulé cette décision et renvoyé l'affaire devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence autrement composée.



La Cour de cassation, au visa des articles R202-1 et R202-3 du livre des procédures fiscales, a estimé que l'expertise était de droit, dès lors qu'il a été constaté que le redevable avait formé cette demande en première instance et qu'il n'était donc pas possible de dire n'y avoir lieu à l'ordonner.



Vu la saisine de la cour après renvoi par la Direction Générale des Finances Publiques en date du 14 décembre 2020 et sa signification à Monsieur [Z] [O], par acte du 7 janvier 2021, déposé en l'étude de l'huissier de justice, après vérification de son domicile.



La saisine tend à voir infirmer le jugement rendu le 24 mars 2016 en ce qu'il a fixé à la somme de 2100 € le prix du mètre carré applicable à la surface utile de l'appartement dépendant de l'actif successoral de Madame [P] [A], décédé le [Date décès 1] 2005 et prononcé la décharge des compléments de droit et intérêts de retard mis à la charge de M. [Z] [O].



Vu les conclusions transmises le 10 mai 2021 par la Direction Générale des Finances Publiques, sollicitant de la cour de :

Recevoir le Directeur Régional des Finances Publiques de PACA et des Bouches du Rhône en son appel, le déclarant fondé et y faisant droit ;

Réformer le jugement en ce qu'il a prononcé une minoration de la valeur vénale du bien litigieux et confirmer la valeur vénale à 257 000 euros;

Reconnaître le rappel fondé en droit et en fait ;

Débouter M. [Z] [O] de ses demandes fins et conclusions,

En conséquence,

Condamner le contribuable aux entiers dépens d'appel, ainsi qu'au paiement de la somme de 3 000 €, en application de l'article 700 du code de procédure civile.



M. [Z] [O] a constitué avocat lequel a précisé qu'il s'en tenait à ses précédentes écritures. 



La Direction Générale des Finances Publiques rappelle qu'en matière de droits d'enregistrement la valeur vénale est déterminée par comparaison avec des mutations réelles portant sur les biens intrinsèquement similaires, en application des articles 666 du code général des impôts et L17 du livre des procédures fiscales. Elle précise que le bien est situé dans un ancien hôtel de luxe transformé en résidence d'habitation de style Belle

Époque, classé monument historique comportant un jardin d'hiver réputé, construit par

[V] [X].



Par arrêt avant dire droit rendu le 15 juin 2021, la cour a ordonné une mesure d'expertise et commis pour y procéder M. [F] [J], expert, inscrit à la cour d'appel d'Aix-en-Provence, avec mission de :

- Convoquer les parties 

- Entendre les parties en leurs explications 

- Se rendre sur les lieux sis [Adresse 3],

[Adresse 10].

- Décrire sa consistance et son éta , vérifier sa surface 'loi Carrez', et sa surface utile,

ainsi que l'existence d'une cave.

- Prendre connaissance des documents et éléments fournis par les parties.

- Donner toutes observations utiles sur les éléments de comparaison retenus par l'administration des impôts.

- Déterminer quelle était la valeur de l'appartement dont a hérité M.[Z] [O] à la date 12 avril 2005.

- procéder à toutes recherches, vérifications, auditions et constatations utiles.

 

L'expert a rendu son rapport le 10 mars 2022.



Vu les conclusions transmises le 23 février 2023, par M.[Z] [O].



Il reproche à l'administration de ne pas avoir communiqué au cours de la procédure de rectification les pièces ayant fondé la proposition de rehaussement, ainsi que l'absence de consultation du fichier Partrim et invoque une violation du principe du contradictoire, les droits de la défense de la loyauté et de l'égalité des armes.



Le contribuable affirme que les services des impôts ont modifié leur position, violant ainsi le principe de l'estopel.



M.[Z] [O] estime que les termes de comparaison retenus par le service vérificateur ne concernent pas des biens intrinsèquement similaires, un seul d'entre eux se trouvant dans la même copropriété. Il déclare produire un certificat de superficie de 94,87 m², alors que les services fiscaux retiennent une surface utile de 100 m² et observe une différence de prix au mètre carré de 420 €, entre le bien de comparaison numéro1, situé dans la même copropriété et son appartement. Il insiste sur la nécessité de faire réaliser des travaux de remise aux normes selon des devis dont le montant s'élève à 99'000 €.



Il reproche l'expert judiciaire:

- de n'avoir retenu qu'un seul terme de comparaison, l'appartement numéro 1 Mills;

- d'avoir modifié les données utilisées par l'administration et d'avoir ainsi dépassé les limites de la procédure de rectification.

- d'avoir retenu des biens qui ne sont pas intrinsèquement similaires.

- d'avoir appliqué un coefficient d'actualisation générale n'étant pas adapté à la situation particulière du bien.



Il considère que la valeur de son bien immobilier ne peut excéder 125'000 €, dès lors qu'il est établi qu'il ne dispose, ni de terrasse privative, ni de cave et qu'il est vétuste.



Vu les conclusions transmises le 10 février 2023, par la Direction Générale des Finances Publiques.



Elle rappelle que le respect des droits de la défense ne nécessite pas la communication spontanée de l'ensemble des documents afférents aux termes de comparaison utilisés et que les indications mentionnées dans les rectifications permettrent au contribuable de disposer des informations nécessaires soit directement soit en s'adressant aux services compétents. Elle précise que les copies des extraits d'acte de vente ont été envoyées à deux reprises au conseil de M. [O]. Elle souligne que la communication de pièces est limitée à celles qui ont été utilisées pour la rectification et par le secret professionnel et que l'utilisation de fichiers de transactions accessibles pour l'administration ne constitue pas en conséquence une rupture de l'égalité des armes.





L'administration des finances publiques estime ne pas s'être contredite au détriment d'autrui dans le cadre de la présente procédure.



Elle considère que l'attestation de surface établie par M. [O] et non par un professionnel, n'a aucune valeur juridique et n'est pas opposable aux tiers et expose qu'en matière de donation la loi n'impose pas de méthode particulière d'évaluation de la surface utile du bien.



La Direction Régionale des Finances Publiques soutient que la rectification a été calculée à partir de la surface utile qui ne prend pas en compte la superficie de la cave.



Elle se range à l'évaluation de l'expert dont la mission était de déterminer quelle était la valeur de l'appartement lui permettait de rechercher les termes de comparaison distincts de ceux visés par la procédure administrative.



L'intimée invoque l'application de l'article R207 du livre des procédures fiscales, selon lequel les frais d'expertise sont supportés par le contribuable en proportion de la part de sa demande qui a été rejetée.



 

Vu l'ordonnance de clôture rendue le 13 mars 2023.







SUR CE 



 Sur la régularité formelle de la procédure de rectification:





Aucun texte ne prévoit que le service vérificateur serait tenu d'annexer à la proposition

de rectification les extraits des actes de mutation retenus comme termes de comparaison.



Il est établi et non contesté que ces documents ont été transmis au contribuable en cours de vérification, sur la demande de son conseil, par courrier recommandé avec avis de réception du 25 mars 2010 et que ce dernier a pu formuler des observations sur ceux-ci.



L'administration a donc transmis les informations et éléments nécessaires dans le respect des dispositions des articles L. 57 et L 76 B du livre des procédures fiscales.



La proposition comporte la mention des caractéristiques précises des biens de comparaison retenus, permettant d'apprécier leur similarité avec l'immeuble objet du litige.



Les descriptifs des locaux composant le marché de référence ayant permis de déterminer la valeur du bien successoral ont été adressé par la direction des finances publiques par courrier recommandé du 7 décembre 2011.



Monsieur [Z] [O] a pu accéder aux actes concernés par consultation des archives du bureau des hypothèque, sous réserve du respect de la vie privée des personnes intéressées.



Les conditions de l'utilisation du fichier Patrim, mis en place en 2013, ne peuvent être valablement invoquées pour l'évaluation d'un bien en 2005, et une rectification

intervenue en 2009.



Dans ces conditions, celui-ci ne démontre l'existence d'aucune violation du principe du contradictoire, des droits de la défense, de la loyauté de la procédure et de l'égalité des armes.



Aucun élément précis n'est fourni par M. [Z] [O] à l'appui de la supposée violation du principe de l'estoppel, alors que les pièces produites dans le cadre de la procédure judiciaire n'apparaissent pas différer de manière significative de celles auxquelles il a pu avoir accès auparavant.











La question de la prise en compte du certificat Carrez et de la cave relève du fond et non de la procédure.



Au regard de l'ensemble de ces éléments, il n'y a pas lieu d'annuler la procédure de vérification fiscale qui est régulière en la forme.





Sur le bien fondé de la rectification 



En matière de réaussement de droits d'enregistrement, la charge de la preuve d'une sous évaluation par le contribuable incombe à l'administration fiscale.



La valeur vénale des immeubles doit être déterminée par comparaison avec la cession de biens intrinsèquement similaires, relatifs à des ventes antérieures à la date de l'opération soumise à la formalité ; la valeur vénale réelle d'un bien est constituée par le prix qui pourrait être obtenu par son propriétaire dans le cas d'une vente ordinaire réalisée dans des conditions normales de concurrence par un acquéreur quelconque, abstraction faite de toute valeur de convenance.



L'évaluation s'effectue par comparaison avec des éléments de référence possédant des caractéristiques similaires au bien litigieux, sans pour autant qu'elle soient strictement identiques dans le temps, dans l'environnement et dans l'emplacement à ceux qui constituent l'objet du litige ; qu'à défaut de termes de comparaison intrinsèquement identiques sur le marché pour la période considérée, l'évaluation peut être réalisée par la méthode de la décote ou de l'abattement à partir d'une évaluation par référence à des biens libres.

 

Il y a lieu d'observer que si la proposition de rectification contestée mentionne dans le descriptif du bien objet de la donation, l'existence d'une cave de 50 m², le calcul de la valeur constituant l'assiette des droits de mutation à titre gratuit n'est réalisé qu'à partir de la surface utile de 100 m² de l'appartement.



L'attestation intitulée 'certificat loi Carrrez', établie le 8 août 2010 par M.[Z] [O] lui-même mentionne une superficie privative de 94,87 m², alors que l'expert judiciaire a retenu une superficie de 98,88 m².



Dès lors que l'expert judiciaire avait pour mission de déterminer quelle était la valeur de l'appartement dont a hérité M.[Z] [O], celui-ci avait la possibilité de rechercher des éléments de comparaison distincts de ceux retenus par l'administration, afin d'en vérifier la pertinence.



Il apparaît que l'expert, M. [J] a collationné les ventes intervenues dans la copropriété résidence [Adresse 10] dans laquelle se trouve le bien objet de la présente procédure, au cours des trois années précédant l'ouverture de la succession et exclu un bien occupé, ainsi qu'un bien disposant d'un jardin privatif et ainsi obtenu, après prise en considération de l'évolution du marché immobilier, un prix moyen du mètre carré de 3037 €, soit pour 98,88 m², environ 300'000 €.



Il ne peut donc lui être reproché de ne pas avoir retenu des biens intrinsèquement similaires.



L'expert précise dans son rapport ne pas avoir retenu la vente du 12 août 2004 concernant le logement qui n'était pas situé dans le même immeuble, ni celle du 6 août 2004, portant sur un appartement dont la surface exacte n'était pas mentionnée, étant précisé que la surface cadastrale, peut être très éloignée de la surface réelle de plancher d'un logement ancien.



Il observe que:

- l'appartement litigieux est situé en étage intermédiaire et bénéficie d'une vue tout à fait comparable aux autres appartements de la résidence Riviera Palace, notamment sur Monte-Carlo et la mer.

- il comporte des éléments architecturaux similaires aux autres appartements de l'immeuble et de grande qualité (moulurations, parquets, cheminées, vitraux)







- la hauteur sous plafond général de l'appartement est de 3,35 m : il ne s'agit pas d'évidence un logement de service mais d'un étage noble de l'ancien palace Belle Époque.



Il considère qu'après déduction du montant des travaux, sa valeur n'est pas inférieure à la valeur moyenne mètres carrés des ventes d'appartements intervenus dans la même copropriété et que la comparaison avec l'appartement Mills, en très bon état vendu le 15 mars 2004, premier terme de comparaison retenue par l'administration est donc pertinente.





Il estime que la valeur vénale de l'appartement ne peut être établie sur la seule comparaison du prix de la vente du 15 mars 2004, sous-évalué au regard de l'ensemble des ventes comparatives mais également vu la croissance très soutenue du prix de l'immobilier entre les années 2000 et 2006 qui a été de 10 % entre 2004 et 2005.



Qu'après avoir visité les lieux et pris connaissance des devis produits par le contribuable, il a fixé le coût des travaux de remise en état de l'appartement à 85'000 €.



Il y a donc lieu de retenir une valeur de 215'000 € pour le calcul des droits d'enregistrement.



Les éléments contenus dans le rapport établi par Madame [G] architecte le 10 mars 2014, reprenant pour l'essentiel les affirmations de l'appelant, ne sont pas de nature à remettre en cause de manière pertinente les analyses détaillées et chiffrées par l'expert judiciaire à partir de faits concrets et de documents joints.



M.[Z] [O] ne fournit aucun justificatif du paiement des droits réclamés dans le cas de la rectification; sa demande remboursement du trop-perçu ne peut donc prospérer. 



Le jugement est infirmé, sauf en ce qu'il a déclaré régulière la procédure de rectification et dit que chacune des parties devait supporter la charge de ses dépens.



Il n'y a lieu pas de faire application de l'article 700 du code de procédure civile.

 

Compte tenu de l'écart entre la valeur retenue et celles revendiquées, à l'origine par M.[Z] [O] et la Direction Régionale des Finances Publiques, il y a lieu de dire que les dépens, ce compris les frais d'expertise seront partagés par moitié entre chacune des parties.

 





PAR CES MOTIFS



La Cour, statuant publiquement, par arrêt contradictoire et en dernier ressort,



Confirme le jugement déféré en ce qu'il a déclaré régulière la procédure de rectification et dit que chacune des parties devait supporter la charge de ses dépens.



L'infirme pour le surplus,



Fixe la valeur de l'appartement de type T3, correspondant au lot n°9 de l'ensemble immobilier sis à [Adresse 6], cadastré section [Cadastre 4] à la date de l'ouverture de la succession de [P] [A] le [Date décès 1] 2005 à la somme de 215 000 €, pour le calcul des droits d'enregistrement.



Rejette la demande de remboursement formée par M.[Z] [O].







Y ajoutant,



Dit n'y avoir lieu de faire application de l'article 700 du Code de procédure civile,



 Dit que chacune des parties conservera la charge de ses dépens. 





LE GREFFIER LE PRESIDENT