Cour d'Appel · Chambre commerciale — 4 avril 2023

Grosse + copie

délivrées le

à



























COUR D'APPEL DE MONTPELLIER



Chambre commerciale



ARRET DU 04 AVRIL 2023



Numéro d'inscription au répertoire général : 

N° RG 21/04448 - N° Portalis DBVK-V-B7F-PCOJ





Décision déférée à la Cour : Jugement du 10 Mai 2021 

Tribunal Judiciaire de BEZIERS 

N° RG 19/01924





APPELANTS :



Monsieur [D] [W] [F] [E] pris en sa qualité d'héritier à la succession de Mme [A] - [N] -[M] [S] [E] née le [Date naissance 6] 1925 et décédée le [Date décès 4] 2019 à [Localité 16], 

né le [Date naissance 1] 1950 à [Localité 9] (34)

de nationalité Française

[Adresse 10]

[Localité 9]

Représenté par Me Philippe SENMARTIN de la SELARL CSA, avocat au barreau de MONTPELLIER, avocat postulant

Représenté par Me Franck MAUREL, avocat au barreau de BEZIERS, avocat plaidant



Madame [V] [R] [Z] [E] épouse [K] prise en sa qualité d'héritière à la succession de Madame [A] - [N] - [M] [S] [E] née le [Date naissance 6] 1925 à [Localité 9] et décédée le [Date décès 4] 2019 à [Localité 16] 

née le [Date naissance 2] 1947 à [Localité 9] (34)

de nationalité Française

[Adresse 5]

[Localité 9]

Représentée par Me Philippe SENMARTIN de la SELARL CSA, avocat au barreau de MONTPELLIER, avocat postulant

Représentée par Me Franck MAUREL, avocat au barreau de BEZIERS, avocat plaidant







INTIMEE :



ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES, poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône, domicilié en cette qualité

[Adresse 17]

[Adresse 17]

[Localité 3]

Représentée par Me Marjorie AGIER, avocat au barreau de MONTPELLIER substituant Me Raymond ESCALE de la SCP VIAL-PECH DE LACLAUSE-ESCALE- KNOEPFFLER-HUOT-PIRET-JOUBES, avocat au barreau des PYRENEES-ORIENTALES





Ordonnance de clôture du 17 Janvier 2023 révoquée avant l'ouverture des débats par une nouvelle ordonnance de clôture du 7 février 2023 



COMPOSITION DE LA COUR :



En application de l'article 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 07 FEVRIER 2023, en audience publique, le magistrat rapporteur ayant fait le rapport prescrit par l'article 804 du même code, devant la cour composée de :



Monsieur Jean-Luc PROUZAT, Président de chambre

Mme Anne-Claire BOURDON, Conseiller

M. Thibault GRAFFIN, Conseiller

qui en ont délibéré.



Greffier lors des débats : Madame Sylvie SABATON 

ARRET : 



- contradictoire



- prononcé par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile ;



- signé par Monsieur Jean-Luc PROUZAT, Président de chambre, et par Madame Audrey VALERO, Greffière.

 

*

* *



FAITS et PROCEDURE - MOYENS et PRETENTIONS DES PARTIES: 



[A] [E] née [S] a déclaré, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour l'année 2014, la valeur nette de son patrimoine imposable sur une déclaration complémentaire des revenus n° 2042 C.



Par courrier du 6 décembre 2016, l'administration fiscale lui a adressé une demande de justification par laquelle il lui était demandé la composition et l'évaluation détaillée de l'actif et du passif de son patrimoine, ainsi que les justificatifs afférents ; elle a alors déposé, le 16 décembre 2016, une déclaration d'ISF sur imprimé 2725 faisant notamment état, au titre de l'actif, d'immeubles bâtis situés à [Localité 9] (Hérault) évalués globalement à 365 000 euros dont en ligne 2 un bien, décrit comme « maison individuelle, terrain faisant l'objet de bail à construction 34 600 [Localité 9] », estimé 130 000 euros.



Le contrôle approfondi de cette déclaration a conduit l'administration fiscale à déceler l'omission d'une valeur en toute propriété de diverses parcelles situées à [Localité 21] (Hérault) à savoir les parcelles cadastrées sous les références B n° [Cadastre 14], [Cadastre 15], [Cadastre 12] et [Cadastre 13] détenues en usufruit par Mme [E] née [S] et la parcelle cadastrée sous les références B [Cadastre 11] détenue par celle-ci en pleine propriété, parcelles faisant l'objet pour trois d'entre elles d'un bail à construction pour la réalisation d'un centre commercial « Intermarché » et ayant été cédées, les 5 et 8 août 2014, pour un prix de 4 000 000 euros.



Par proposition de rectification 3905 du 26 novembre 2018, l'administration a estimé que la valeur vénale en pleine propriété des parcelles cadastrées à [Localité 21] section B n° [Cadastre 11], [Cadastre 12], [Cadastre 13], [Cadastre 14] et [Cadastre 15], d'une contenance totale de 1 ha 21 a 42 ca, ne saurait être inférieure à la somme arrondie de 4 549 000 euros pour 2014, estimation se fondant sur trois termes de comparaison portant sur des cessions de parcelles sur lesquelles sont édifiées des constructions commerciales dans un rayon de moins de 100 km autour de [Localité 21] ; elle a ensuite indiqué, dans une proposition de rectification 2120 également adressée le 26 novembre 2018, que le montant des droits et pénalités au titre de l'ISF pour l'année 2014, correspondant aux rehaussements de la valeur vénale des dites parcelles, s'élevait à 52 859 euros, dont 44 420 euros en droits et 8439 euros en pénalités.



Mme [E] née [S] a adressé des observations à l'administration qui a cependant maintenu en totalité les rehaussements, lesquels ont fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement n° 3400203 2 02057 en date du 15 avril 2019.



Par réclamation en date du 22 mai 2019, Mme [E] née [S] a contesté les rehaussements, mais sa réclamation a été rejetée par décision du 28 juin 2019. 



Par exploit délivré le 20 août 2019, elle a alors fait assigner la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône devant le tribunal judiciaire de Béziers en vue d'obtenir l'annulation de la proposition de rectification et de l'avis de mise en recouvrement, ainsi que la décharge des droits et pénalités.



Mme [E] née [S] est décédée le [Date décès 4] 2019 en cours d'instance et ses deux enfants, [V] [E] épouse [K] et [D] [E] (les consorts [E]), sont intervenus volontairement en leur qualité d'héritiers.



Le tribunal, par jugement du 10 mai 2021, a notamment débouté les consorts [E] de l'ensemble de leurs demandes et les a condamnés aux dépens.



Ayant régulièrement relevé appel, le 9 juillet 2021, de ce jugement, les consorts [E] demandent à la cour, dans leurs dernières conclusions déposées le 16 janvier 2023 via le RPVA, de :



- réformer la décision en ce qu'elle les a déboutés de l'ensemble de leurs demandes et condamnés aux dépens.

Ce faisant,

- dire nul et de nul effet l'avis de mise en recouvrement n° 3400203 2 02057 du 15 avril 2019,

- annuler le jugement du tribunal judiciaire du 10 mai 2021,

- prononcer, en conséquence, la décharge de la somme de 52 859 euros en matière d'impôt de solidarité sur la fortune avec toutes conséquences de droit,

- condamner l'Etat au paiement de la somme de 5000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile et aux dépens.



 Au soutien de leur appel, ils font essentiellement valoir que :



- les parcelles situées à [Localité 21] n'ont pas été omises dans la déclaration d'ISF et, en réponse à une demande de renseignements de l'administration, Mme [E] née [S] a indiqué, par courrier du 31 août 2017, que le bien faisant l'objet du bail à construction avait toujours été déclaré jusqu'à sa cession comme étant situé sur la commune d'[Localité 9],

- il en résulte, la contestation n'étant relative qu'à une éventuelle insuffisance d'évaluation des biens, que le droit de reprise de l'administration n'est que de trois ans suivant la date d'exigibilité de l'impôt et que la déclaration d'ISF pour 2014 est donc couverte par la prescription prévue à l'article L. 180 du livre des procédures fiscales,

- les termes de comparaison retenus par l'administration ne correspondent pas à des biens intrinsèquement similaires à celui vendu, puisqu'ils concernent des cessions d'immeubles commerciaux et non, comme en l'espèce, des terrains grevés de baux à construction en cours conclus en 1987 et comportant des constructions dont ils n'étaient donc pas propriétaires,

- la proposition de rectification apparaît donc insuffisamment motivée au regard des dispositions des articles L. 17 et L. 5 du livre des procédures fiscales, 

- l'administration ne peut être dispensée d'identifier des comparables que si, et seulement si, le bien dont la valorisation est contestée, constitue un bien singulier,

- il existe une différence notable entre le prix au m² retenu par l'administration (440 euros le m²) et celui retenu par la Safer (entre 0,35 euros et 0,75 du m²) et les ventes de terrains réalisées sur la section B font apparaître un prix moyen de 15,17 euros le m²,

- la sous-évaluation du bien n'est pas ainsi caractérisée de sorte que le redressement fiscal ne saurait être maintenu.



L'administration des finances publiques dont les dernières conclusions ont été déposées le 18 janvier 2023 par le RPVA, sollicite de voir confirmer le jugement rendu en ce qu'il a débouté les consorts [E] de l'intégralité de leurs demandes et condamner ceux-ci au paiement d'une somme de 3000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile.



Elle expose en substance que :



- les consorts [E] ne peuvent bénéficier de la prescription abrégée du droit de reprise dès lors que la seule lecture de la déclaration d'ISF était insuffisante à établir l'existence des parcelles situées sur la commune de [Localité 21] n'ayant pas été listées sur l'annexe 1 jointe à la déclaration et que des recherches extérieures ont dû être effectuées permettant d'établir que Mme [E] était propriétaire des parcelles B [Cadastre 11], [Cadastre 14], [Cadastre 15], [Cadastre 12] et [Cadastre 13] données à bail à la société Cajephi exploitant un supermarché,

- la proposition de rectification adressée à Mme [E] est suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, sachant qu'elle n'avait pas l'obligation de proposer des termes de comparaison pour déterminer la valeur vénale du bien en cause, qui avait été omis dans la déclaration,

- l'article L. 17 du livre des procédures fiscales n'est pas en effet applicable en cas de réintégration dans l'actif de l'ISF d'un bien dont la déclaration a été omise,

- il appartient ainsi au contribuable qui conteste la valeur apparente du bien omis d'établir que sa valeur réelle est inférieure à cette valeur apparente,

- elle a utilisé la méthode d'évaluation par comparaison pour établir la valeur apparente du bien, laquelle s'élève, en pleine propriété et déduction faite d'un abattement de 15 % tenant compte de sujétions particulières liées à l'occupation du terrain, à la somme de 4 549 000 euros en 2014,

- les termes de comparaison sélectionnés, qui portent sur des biens comparables, sont pertinents,

- ceux proposés par les consorts [E] ne peuvent être retenus, dès lors qu'ils sont postérieurs au fait générateur de l'impôt et qu'ils ne sont pas suffisamment référencés.



Il est renvoyé, pour l'exposé complet des moyens et prétentions des parties, aux conclusions susvisées, conformément aux dispositions de l'article 455 du code de procédure civile. 



C'est en l'état que l'instruction a été clôturée par ordonnance du 7 février 2023, préalablement à l'ouverture des débats. 



MOTIFS de la DECISION :



Aux termes de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « Pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts ou, pour l'impôt de solidarité sur la fortune des redevables ayant respecté l'obligation prévue au 2 du I de l'article 885 W du même code, jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité ou, pour l'impôt de solidarité sur la fortune des redevables mentionnés au même 2 du I de l'article 885 W, par la réponse du redevable à la demande de l'administration prévue au a de l'article L. 23 A du présent livre, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures. »



L'article L. 186 du même code énonce que lorsqu'il n'est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt.



En l'espèce, la déclaration d'ISF 2014 déposée le 16 décembre 2016 par Mme [E] née [S] mentionne, à l'annexe 1, que celle-ci détient, au titre des immeubles bâtis ou des droits réels immobiliers portant sur des immeubles bâtis, les éléments de patrimoine suivants :



- ligne 1, maison individuelle, [Localité 18], [Localité 9], 1er étage (résidence principale) d'une valeur de 121 520 euros,

- ligne 2, maison individuelle, terrain faisant l'objet de bail à construction, [Localité 9], d'une valeur de 130 000 euros,

- ligne 3, maison individuelle, [Adresse 19], d'une valeur de 66 000 euros,

- ligne 4, maison individuelle, [Localité 18], rez-de-chaussée, [Localité 9], d'une valeur de 169 000 euros.



Il résulte, par ailleurs, des pièces produites que par lettre du 18 juillet 2017, l'administration fiscale a demandé à Mme [E] de lui préciser les références cadastrales et l'adresse de la maison située à [Localité 9] faisant l'objet d'un bail à construction et les raisons de l'absence de mention dans la déclaration d'ISF des baux à construction et de leurs montants relativement aux parcelles cadastrées à [Localité 21] section B n° [Cadastre 11], [Cadastre 14], [Cadastre 15], [Cadastre 12] et [Cadastre 13] avant leur vente en 2014 et que par courrier en réponse du 31 août 2017, Mme [E] a communiqué un extrait cadastral relatif au hangar à usage agricole cadastré lieu-dit « [Localité 18] » section A n° [Cadastre 8], [Adresse 20] (à [Localité 9]), tout en indiquant que le terrain, objet du bail à construction sur les parcelles situées à [Localité 21], a été déclaré à l'ISF jusqu'au jour de sa cession à l'annexe 1 « immeubles bâtis » avec la mention « terrain faisant l'objet de bail à construction » mais sur la commune d'[Localité 9].



La maison individuelle sur deux niveaux, dont le premier étage sert de résidence principale, est celle figurant aux lignes 1 et 4 de la déclaration d'ISF et se trouve située [Adresse 5] à [Localité 9], sur une parcelle cadastrée section A n° [Cadastre 7] ; dans son courrier du 31 août 2017, Mme [E] fait état d'un hangar agricole implanté sur la parcelle cadastrée section A n° [Cadastre 8], situé [Adresse 20] et loué à la SCEA [E]-[K] ; l'administration mentionne également la présence d'un hangar construit sur la parcelle A n° [Cadastre 7], proche de la maison servant de résidence principale.



Les parcelles cadastrées à [Localité 21] sous les références B n° [Cadastre 11], [Cadastre 12], [Cadastre 13], [Cadastre 14] et [Cadastre 15], d'une contenance totale de 1 ha 21 a 42 ca, objet de baux à construction pour l'exploitation d'un centre commercial à l'enseigne « Intermarché », correspondent, selon les consorts [E], au bien décrit à la ligne 2 de la déclaration d'ISF 2014 sous le libellé « maison individuelle, terrain faisant l'objet de bail à construction 34 600 [Localité 9] » ; pour autant, ce bien est décrit comme étant une « maison individuelle » sur un terrain faisant l'objet d'un bail à construction situé, non à [Localité 21], mais à [Localité 9], commune limitrophe ; à l'évidence, le bien décrit à la ligne 2 de la déclaration d'ISF 2014 n'est pas clairement identifié comme se rapportant aux cinq parcelles cadastrées à [Localité 21] faisant l'objet de baux à construction pour l'exploitation d'une grande surface commerciale, et pouvait tout aussi bien correspondre à la construction à usage de hangar agricole implanté sur la parcelle A n° [Cadastre 8], louée à la SCEA [E]-[K].



Dès lors que des recherches extérieures à la déclaration d'ISF ont dû être entreprises par l'administration afin de déterminer les éléments du patrimoine de Mme [E] née [S], c'est le délai de prescription de six ans de l'article L. 186 du livre des procédures fiscales qui est applicable, lequel, courant à compter du 1er janvier 2014 constituant le fait générateur de l'impôt, n'était pas expiré le 26 novembre 2018, lorsque les propositions de rectification 3905 et 2120 ont été notifiées à Mme [E].



En l'application de l'article 885 E du code général des impôts, alors applicable, l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes physiques qui y sont assujetties ; l'article L. 17 du livre des procédures fiscales dispose que l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations et que la rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenu d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations.



Il est cependant de principe que l'article L. 17 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable lorsqu'il y a lieu de réintégrer dans l'assiette imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune des biens qui ont été omis ; il appartient en ce cas au contribuable de rapporter la preuve que la valeur apparente des biens proposée par l'administration, dans le cadre soit d'une procédure de taxation d'office, soit d'une procédure de rectification contradictoire, est erronée en fournissant, le cas échéant, des éléments de comparaison de nature à remettre en cause l'évaluation de l'administration.



En l'occurrence, le premier juge a justement considéré que le manquement constaté dans la déclaration d'ISF 2014 de Mme [E] née [S] ne constituait pas une simple erreur d'évaluation ; il ne peut, en effet, être sérieusement soutenu que les cinq parcelles situées sur la commune de [Localité 21] grevées de baux à construction pour l'exploitation d'un centre commercial correspondent au bien précisément décrit à la ligne 2 de la déclaration d'ISF sous l'intitulé « maison individuelle, terrain faisant l'objet d'un bail de construction [Localité 9] », estimé 130 000 euros ; l'administration est ainsi fondée à prétendre que la valeur de ces parcelles n'a pas été effectivement déclarée à l'ISF pour les années 2012 à 2014, jusqu'à leur vente, en août 2014, pour un prix de 4 000 000 d'euros.



À la date du fait générateur de l'impôt, soit le 1er janvier 2014, trois des cinq parcelles en cause, les parcelles B n° [Cadastre 13], [Cadastre 14] et [Cadastre 15], étaient l'objet de baux à construction en cours au profit de la société Cajephi exploitant un centre commercial à l'enseigne « Intermarché », baux qui venaient à expiration, de façon échelonné, les 30 mai 2016, 31 octobre 2017 et 31 octobre 2027 ; pour fixer la valeur vénale des biens omis à la somme de 4 549 000 euros, déduction faite d'un abattement pour occupation de 15 %, l'administration a retenu, dans sa proposition de rectification 3905 du 26 novembre 2018, un prix moyen de 440,80 euros le m² appliqué à la surface totale des parcelles, soit 12 142 m², sur la base de trois termes de comparaison, mentionnés en page 7 de la proposition de rectification, constitués de cessions de parcelles sur lesquelles avaient été édifiées des constructions commerciales, intervenues en 2010 et 2011, dans un rayon de moins de 100 km autour de [Localité 21].



Pour contester l'évaluation proposée par l'administration, les consorts [E] ne peuvent se borner à faire valoir que les termes de comparaison fournis sont relatifs à des cessions de terrains sur lesquels ont été édifiés des immeubles commerciaux et non sur des terrains simplement grevés de baux à construction en cours, sans proposer comparativement une évaluation tenant compte du droit d'accession sur les constructions, dont Mme [E] née [S] était elle-même titulaire à la date du fait générateur de l'ISF, sachant que trois des baux en cours conclus pour une durée de 30 ans, respectivement en 1985 et 1987, étaient alors sur le point de venir à expiration.



Le premier juge a, en outre, fait clairement ressortir que les termes de référence cités par les consorts [E] relativement à des ventes de terrains cadastrés à [Localité 21] dans la section B (43,97 euros le m² pour une vente du 15 janvier 2014, 1,36 euros le m² pour une vente du 1er août 2014 et 0,18 euros le m² pour une vente du 19 décembre 2014) n'étaient pas pertinents en l'absence d'indications sur la nature ou les caractéristiques des biens vendus ; il s'agit d'ailleurs de ventes intervenues postérieurement au 1er janvier 2014, date du fait générateur de l'impôt ; les appelants évoquent également les prix retenus par la SAFER (0,35 euros et 0,75 euros le m²) abstraction faite de toute précision ou justification quant à la nature et aux caractéristiques des biens concernés.



Il résulte de tout ce qui précède que c'est à juste titre que le premier juge a débouté les consorts [E] de l'ensemble de leurs demandes aux fins notamment d'annulation de l'avis de mise en recouvrement du 15 avril 2019 et de décharge de la somme de 52 859 euros en matière d'impôt de solidarité sur la fortune pour l'année 2014 ; le jugement entrepris doit en conséquence être confirmé dans toutes ses dispositions.



Succombant sur leur appel, les consorts [E] doivent être condamnés aux dépens, ainsi qu'à payer à l'administration des finances publiques représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône la somme de 2000 euros en remboursement des frais non taxables que celle-ci a dû exposer, sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.



PAR CES MOTIFS :



La cour,



Statuant publiquement et contradictoirement,



Confirme dans toutes ses dispositions le jugement du tribunal judiciaire de Béziers en date du 10 mai 2021,



Condamne les consorts [E] aux dépens d'appel, ainsi qu'à payer à l'administration des finances publiques représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône la somme de 2000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.



le greffier, le président,