Cour d'Appel · Chambre A - Civile — 4 octobre 2022

COUR D'APPEL

D'ANGERS

CHAMBRE A - CIVILE







LE/CG

ARRET N° 



AFFAIRE N° RG 21/01500 - N° Portalis DBVP-V-B7F-E3ER



jugement du 20 Juin 2016 TGI [Localité 6] RG n° : 16/228

arrêt du 03 Avril 2018 Cour d'Appel de RENNES RG n°16/6193

arrêt du 03 Mars 2021 Cour de Cassation de PARIS N°Z 18-15.826









ARRÊT DU 04 OCTOBRE 2022





APPELANTS :



Madame [U] [Z], prise en sa qualité d'héritière de [D] [Z] et [J] [V] épouse [Z], décédés

[Adresse 10]

[Localité 14]/CANADA



Monsieur [C] [Z], pris en sa qualité d'héritier de [D] [Z] et [J] [V] épouse [Z], décédés

[Adresse 5]

[Localité 6]



Madame [F] [Z] épouse [X], prise en sa qualité d'héritière de [D] [Z] et [J] [V] épouse [Z], décédés

[Adresse 8]

[Localité 6]



Madame [G] [Z] épouse [E], prise en sa qualité d'héritière de [D] [Z] et [J] [V] épouse [Z], décédés

[Adresse 9]

[Localité 6]



Monsieur [B] [Z], pris en sa qualité d'héritier de [D] [Z] et [J] [V] épouse [Z], décédés

[Adresse 4]

[Localité 7]



S.A.S. FINAREA

[Adresse 11]

[Localité 13]



Représentés par Me Benoît JOUSSE de la SELARL LACROIX JOUSSE BOURDON, avocat postulant au barreau du MANS - N° du dossier 2021214 et par Me Maud BONDIGUEL-SCHINDLER, avocat plaidant au barreau de RENNES

S.A.S. FINAREA CAP PME venant aux droits de la société FINAREA AVENIR PME venant elle-même aux droits de la société FINAREA DU MAINE

[Adresse 11]

[Localité 13]



Représentée par Me Benoît JOUSSE de la SELARL LACROIX JOUSSE BOURDON, avocat postulant au barreau du MANS - N° du dossier 2021214 et par Me Maud BONDIGUEL, avocat plaidant au barreau de RENNES



INTIME :



L'ETAT représenté par MONSIEUR LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DE [Localité 12]

[Adresse 1]

[Localité 12]



Représenté par Me Jean-yves BENOIST de la SCP HAUTEMAINE AVOCATS, avocat au barreau du MANS - N° du dossier 20211027





COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue publiquement, à l'audience du 07 Juin 2022 à 14 H 00, Mme ELYAHYIOUI, Vice-présidente placée ayant été préalablement entendue en son rapport, devant la Cour composée de :





Madame MULLER, Conseillère faisant fonction de Présidente

Monsieur BRISQUET, Conseiller

Mme ELYAHYIOUI, Vice-présidente placée



qui en ont délibéré



Greffière lors des débats : Madame LEVEUF 



ARRET : contradictoire



Prononcé publiquement le 04 octobre 2022 par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions de l'article 450 du code de procédure civile ;



Signé par Catherine MULLER, Conseillère faisant fonction de Présidente et par Christine LEVEUF, Greffière à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.







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FAITS ET PROCÉDURE





Le 14 juin 2010, M. [D] [Z] et son épouse Mme [J] [V] ont participé, à hauteur de 35.245,60 euros à l'augmentation du capital de la SAS Finaréa du Maine, se présentant comme une société holding animatrice de groupe. 



A l'occasion de leur déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre de l'année 2010, M. et Mme [Z] ont annexé l'attestation établie par la SAS Finaréa du Maine afin de bénéficier de la réduction d'impôt à hauteur de 75% du montant de leur investissement, prévue par l'article 885-0 V bis I-1 du Code général des impôts (dite ISF-PME).



Le 14 novembre 2011, considérant que la SAS Finaréa du Maine ne respectait pas les conditions requises pour être qualifiée de 'holding animatrice' éligible aux avantages fiscaux concernés, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification remettant en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt.



Bien que contesté, le rappel notifié au titre de l'année 2010 a été maintenu et mis en recouvrement le 11 février 2013. 



Le 18 mars 2013, les époux [Z] ont présenté une réclamation contentieuse, qui n'a pas donné lieu à réponse favorable de l'administration fiscale. 



Par exploit du 11 octobre 2013, les époux [Z] ont fait assigner le Directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille et Vilaine devant le tribunal de grande instance de Saint-Malo aux fins globalement d'obtenir la décharge du rappel d'ISF de l'année 2010. 



Par jugement du 20 juin 2016, le tribunal de grande instance de Saint-Malo a :

- débouté M. [D] [Z] et son épouse Mme [J] [V] de l'intégralité de leurs demandes tendant à être déchargés du rappel d'ISF pour l'année 2010, 

- débouté les époux [Z] de leur demande au titre de l'article 700 du Code de procédure civile, 

- condamné les époux [Z] aux entiers dépens. 



Suivant déclaration du 4 août 2016, les contribuables ont interjeté appel de cette décision et les sociétés Finaréa, qui avait conçu et mis en place la structure à l'origine de la difficulté fiscale, ainsi que Finaréa Cap PME, venant aux droits de la société Finaréa du Maine, sont intervenues volontairement à la procédure.



Par arrêt du 3 avril 2018, la cour d'appel de Rennes, a :

- reçu les sociétés SAS Finaréa et Finaréa Cap PME, venant aux droits de la société Finaréa du Maine, en leurs interventions volontaires, 

- infirmé le jugement rendu par le tribunal de grande instance du Mans le 3 mars 2015 en toutes ses dispositions, 

- prononcé la nullité de la procédure fiscale diligentée contre Mme et M. [Z] et déchargés ceux-ci des rehaussements prononcés, 

- condamné l'Etat, pris en la personne de la direction des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille et Vilaine, représentée par son directeur, à payer à Mme et M. [Z] une somme de 5.000 euros sur le fondement de l'article 700 du Code de procédure civile, 

- condamné la direction des finances publiques aux dépens de première instance et d'appel.



Par arrêt rectificatif du 29 mai 2018, la cour d'appel de Rennes, précisant que le reste du dispositif demeurait inchangé, a indiqué qu'était infirmé le jugement rendu par le tribunal de grande instance de Saint-Malo le 20 juin 2016, en toutes ses dispositions. 



Le DRFP agissant sous l'autorité du DGFP a formé pourvoi à l'encontre de l'arrêt rendu le 3 avril 2018. 



Mme [J] [V] épouse [Z] est décédée le [Date décès 3] 2019. 



M. [D] [Z] est décédé le [Date décès 2] 2020. 



Mmes [U], [F] et [G] [Z] ainsi que MM. [C] et [B] [Z], en leurs qualités d'héritiers de M. [D] [Z] et Mme [J] [V] épouse [Z] ont repris l'instance. 



Suivant arrêt du 3 mars 2021, la chambre commerciale de la Cour de cassation a :

- cassé et annulé, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 3 avril 2018, tel que rectifié le 29 mai 2018, entre les parties, par la cour d'appel de Rennes,

- remis l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les a renvoyées devant la cour d'appel d'Angers,

- condamné Mmes [U], [F] et [G] [Z] et MM. [C] et [B] [Z], ès qualités, ainsi que les sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME, aux dépens,

- en application de l'article 700 du Code de procédure civile, rejeté les demandes formées par les sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME, Mmes [U], [F] et [G] [Z] et MM. [C] et [B] [Z], ès qualités, et les a condamnés à payer au DRFP de Bretagne et du département d'Ille et Vilaine, agissant sous l'autorité du DGFP, la somme globale de 3.000 euros. 



La Cour de cassation se fondant sur le 2ème alinéa de l'article L 80A du Livre des procédures fiscales, en sa version applicable, rappelle que la doctrine formellement admise qui y est mentionnée, ne peut être invoquée qu'en ses termes et sa teneur en vigueur à l'époque des impositions litigieuses. Or en appliquant la doctrine résultant de réponses ministérielles des 3 mai 2005 et 11 avril 2006 reprises postérieurement à l'article 1740A du Code général des impôts, à une réduction fiscale créée par la loi dite TEPA du 21 août 2007, la cour d'appel n'a pas respecté les dispositions de l'article L 80A du Livre des procédures fiscales, dès lors que 'la doctrine formellement admise par l'administration ne peut être invoquée par un contribuable pour l'application d'un texte fiscal qui n'existait pas encore lorsqu'elle a été publiée et ne peut concerner que la situation strictement en cause, sans pouvoir être étendue à un autre impôt'.



Par déclaration du 24 juin 2021, Mmes [U], [F] et [G] [Z] ainsi que MM. [C] et [B] [Z], es qualités d'héritiers des époux [Z], outre les sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME ont saisi la cour d'appel d'Angers, intimant le DRFP. 



L'ordonnance de clôture a été rendue le 25 mai 2022, et l'affaire fixée à l'audience de plaidoiries du 7 juin 2022.





PRÉTENTIONS DES PARTIES





Aux termes de leurs dernières écritures déposées le 29 avril 2022, les consorts [Z], en leurs qualités d'héritiers de M. [D] [Z] et Mme [J] [V] épouse [Z] demandent à la présente juridiction de :

vu les articles 107 et 108-3, 267 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, 

vu la décision n°596/1/2007 de la Commission européenne ayant validé le dispositif issu de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007 au regard du droit des aides d'Etat, 

vu les articles 6-1 de la CEDH et 1er-1 du Premier protocole additionnel à la CEDH, 

vu les principes d'égalité des armes, du respect des droits de la défense, de loyauté, 

vu le principe de la liberté du commerce et de l'industrie, le principe d'égalité devant la loi, le principe d'égalité devant les charges publiques, 

vu les articles 3, 8, 10, 11, 132, 133, 134, 138, 142, 143, 144, 699, 700, 775 et 916 du Code de procédure civile,

vu les articles L. 131-1 et suivants du Code des procédures civiles d'exécution, 

vu les articles 1134, 1165 et 1842 du Code civil, dans leur rédaction application en la cause, 

vu les articles 885-0-V bis et 1740 A du Code général des impôts dans leur version applicable en la cause, ensemble les articles 299 septies et 350 terdecies annexe III au Code général des impôts, 

vu les rescrits Truffle et Partech, tels que reconstitués, sans être démentis, par les concluants, 

vu les arrêts n°15/00923, 16/07043 prononcés les 4 juillet 2017, 13 juin 2019 et 28 janvier 2020 par les cours d'appel d'Angers, de Douai et de Reims, 

- infirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions, 

- déclarer irrégulière la procédure fiscale préalable à la présente procédure contentieuse, 

- annuler, en conséquence, ladite procédure fiscale et prononcer la décharge des rehaussements, 

- rejeter comme étant infondée la décision de rehaussement puis de mise en recouvrement prise à l'encontre du concluant, 

- prononcer, en conséquence, la décharge des rehaussements, 

Le cas échéant, en cas de difficulté d'interprétation du droit de l'Union européenne, poser à la Cour de justice de l'Union Européenne des questions préjudicielles, dans les termes suivants : 

- La décision de la Commission européenne réservant la réduction ISF-PME aux PME en phases liminaires de développement doit-elle être interprétée comme interdisant la réduction aux investissements dans des holdings animatrices dont l'actif n'est pas encore principalement composé de titres de participations '

- Le droit des aides d'Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n°659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d'application de l'article 93 du Traité CE, règlement n°994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l'application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d'aides d'Etat horizontales) doit-il être interprété comme interdisant l'édiction de rescrits accordant un avantage fiscal aux seuls souscripteurs à certains véhicules d'investissement dans les PME ' Pareil rescrit ne doit-il pas donner lieu à notification préalable '

- En présence d'un contribuable revendiquant l'application à son bénéfice de la norme fiscale énoncée dans un rescrit délivré à un autre contribuable, le principe d'effectivité du droit de l'Union européenne, ensemble la réglementation des aides d'Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n°994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l'application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d'aides d'Etat horizontales) et les principes de libertés de circulation des capitaux, d'établissement et de prestations de services, ne commandent-ils pas au juge national d'ordonner la production du rescrit litigieux '

- condamner le DGFP (sic), ès qualités au paiement de 10.000 euros au titre de l'article 700 du Code de procédure civile, 

Avec toutes conséquences de droit et de dépens. 





Les dernières écritures déposées communément par les consorts [Z] et les sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME, ont été déposées le 10 décembre 2021 et présentent les mêmes prétentions que celles, ci-dessus mentionnées.



Aux termes de ses dernières écritures déposées le 27 avril 2022, l'Etat représenté par le directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de Paris, au visa des articles 885-0 V bis du Code général des impôts et L. 80 A du Livre des procédures fiscales, demande à la présente juridiction de : 

- confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions, 

- reconnaître le rappel fondé en droit et en fait, 

En conséquence, 

- confirmer la décision administrative de rejet du 28 avril 2016, 

- débouter les contribuables et les sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME de toutes leurs demandes, 

- condamner les contribuables et les sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME in solidum aux entiers dépens d'appel, dont distraction pour ces derniers au profit de l'avocat soussigné aux offres de droit, 

- condamner les contribuables et les sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME in solidum à verser à l'Etat la somme de 3.000 euros au titre de l'article 700 du Code de procédure civile. 



Pour un plus ample exposé des prétentions et moyens des parties, il est renvoyé, en application des dispositions des articles 455 et 494 du Code de procédure civile, à leurs dernières conclusions ci-dessus mentionnées.





MOTIFS DE LA DÉCISION





Sur le droit communautaire et les demandes de saisine de la CJUE :



Aux termes de leurs dernières écritures les consorts [Z] rappellent que la réduction d'impôts objet du présent litige (ISF-PME) a été transmise à la Commission européenne qui ne l'a validée qu'à la condition 'que les sociétés éligibles n'en soient qu'aux stades liminaires de leur développement', exigence dont il a été déduit par les sociétés du groupe Finaréa que cette règle relative à la phase de développement était également applicable aux holdings animatrices et non pas exclusivement aux sociétés opérationnelles dans lesquelles elles investissaient. Croyance qui a été confortée par les débats parlementaires autour de la loi TEPA ainsi que par l'émission, au bénéfice des sociétés concurrentes Truffle et Partech de rescrits par l'administration fiscale. S'agissant de ces rescrits les appelants affirment qu'ils « étaient relatés dans les prospectus visés par l'autorité des marchés financiers » aux termes desquels il apparaissait « clairement que les holdings créés par Truffle et Partech ne détiendraient pas immédiatement des titres de sociétés opérationnelles, mais plusieurs années après les souscriptions effectuées par les redevables de l'ISF » or « cette circonstance n'avait pas été jugée dirimante par l'administration fiscale ». Dans ces conditions, ils considèrent qu'une première question préjudicielle devrait être posée à la juridiction communautaire aux fins de savoir si « en l'état de la décision rendue le 11 mars 2008, restreignant le bénéfice de la réduction ISF-PME aux PME aux stades liminaires de leur développement, il est possible de réserver le bénéfice de cette réduction aux holdings d'ores et déjà pleinement animatrices, en excluant celles dont l'actif n'est pas encore majoritairement composé de titres de participations ». La deuxième question résulte des deux rescrits rendus par l'administration fiscale au regard des décisions de la Cour de cassation du mois de mars 2021 aboutissant à la situation où seuls les souscripteurs aux holdings animatrices en devenir des sociétés Truffle et Partech peuvent bénéficier de la réduction d'impôt ISF'PME, ce qui crée une inégalité de traitement devant la loi fiscale mais également une distorsion de concurrence avec ces deux groupes bénéficiaires des rescrits. Cette situation finalement constitue un privilège à l'égard de ces deux dernières sociétés aboutissant à la création d'une « aide d'État dans l'aide d'État » or, « ce traitement différencié, par voie de rescrits non publiés, d'opérateurs situés dans la même situation n'a pas été notifié à la commission européenne ». Dans ces conditions, les consorts [Z] considèrent que l'état du droit français en la matière ne peut être connu sans que ne le soit le contenu de ces rescrits. Ils affirment que «vainement l'administration fiscale s'y opposerait-t-elle au motif que les rescrits seraient couverts par un secret ou qu'ils ne bénéficieraient qu'aux personnes les ayant demandés (ils ont bénéficié aux souscripteurs Truffle et Partech qui ne les ont pas demandés) ; ces rescrits valident des schémas abstraits d'investissement, en vertu d'une conception précise du droit qu'il importe de connaître ». De sorte que si cette communication n'était pas ordonnée, il serait justifié de poser la troisième question présentée au dispositif de leurs écritures.



Les dernières écritures communes aux consorts [Z] et aux deux SAS Finaréa et Finaréa Cap PME présentent le même argumentaire que celles présentées in fine par les héritiers des époux [Z].



Aux termes de ses dernières écritures l'administration soutient que « dans sa décision du 11 mars 2008, la Commission a elle-même considéré que les risques de distorsion ou d'éviction de la concurrence qui pourraient découler du dispositif de l'article 885-0 V bis du CGI soumis à son approbation étaient limités ». Par ailleurs, elle rappelle que ce sont les sociétés opérationnelles, comme le rappelle le bulletin officiel des impôts, qui doivent se trouver en phase d'amorçage ou de démarrage voire d'expansion, « toute autre interprétation conduirait à redoubler la phase dans laquelle doit se trouver la société au niveau de la société détentrice des titres et de la société opérationnelle, ce qui n'est ni prévu par la loi ni par la doctrine administrative ». De plus, la situation des concurrents est inopérante dès lors que le redressement est uniquement fondé sur le fait que la société Finaréa n'a pas de rôle d'animation, cette appréciation relevant exclusivement du fait et les circonstances de l'espèce sont nécessairement distinctes de celles des sociétés ayant sollicité les rescrits. Ainsi l'administration observe que ses contradicteurs tentent de porter le débat sur le stade auquel la société bénéficiaire des investissements doit se trouver, alors même que la Cour de cassation, en 2021, a tranché cette problématique de sorte que les questions préjudicielles ne s'imposent pas, l'issue du litige ne dépendant aucunement de la réponse à une question de droit communautaire controversée mais à une question de droit interne. Concernant la seconde question présentée, l'administration rappelle que la portée juridique des rescrits est limitée à la situation d'espèce soumise à son avis. Enfin sur la production des rescrits, elle indique que : 

- 'les deux documents dont la communication est sollicitée ne constituent pas des prises de position de portée générale, [mais se rapportent à la situation de deux sociétés avec lesquelles le contribuable n'entretient aucun lien juridique ou de fait. Ils ne sont donc ni opposables à des tiers ni communicables]

- la communication des rescrits serait sans intérêt pour la résolution du présent litige qui repose sur l'appréciation de circonstances de fait,

- les deux décisions de rescrits ne constituent pas des aides d'Etat,

- la règle du secret professionnel s'oppose en l'espèce à la communication des décisions de rescrit'.





Sur ce :





En l'espèce, il doit liminairement être observé que si dans le corps de leurs conclusions les consorts [Z] indiquent solliciter la communication des rescrits dit Truffle et Partech, le dispositif de leurs dernières écritures n'en fait aucunement mention de sorte qu'il ne peut être considéré qu'une telle prétention est soutenue devant la présente juridiction.



Au-delà de cette circonstance, il ne peut qu'être rappelé que le redressement litigieux résulte d'une proposition de rectification exclusivement fondée sur le fait que la société au sein de laquelle il a été investi ne peut aucunement être considérée comme une holding animatrice.



Or, il s'agit d'une appréciation de pur fait de la situation d'une société précise.



Ainsi il ne peut aucunement être considéré que la situation de la société Finaréa du Maine au jour de la souscription litigieuse corresponde exactement aux considérations plus abstraites voire aux situations prises en compte par l'administration fiscale dans le cadre de la rédaction des rescrits invoqués par les appelants.



Dans ces conditions il n'y a pas lieu à question préjudicielle s'agissant des conséquences de l'édition des deux rescrits pris par l'administration fiscale concernant les situations énoncées par les sociétés Truffle et Partech.



Enfin, concernant la première question préjudicielle énoncée par les consorts [Z], il ne peut qu'être rappelé que la Commission Européenne, par décision du 11 mars 2008, n'a aucunement considéré que la réduction d'impôt dite ISF-PME posée par la loi TEPA de 2007, instituait une aide incompatible avec le droit communautaire.



Par ailleurs, l'appréciation de l'éligibilité de cet avantage fiscal aux souscriptions par des contribuables au capital social de holdings dont le capital n'est pas majoritairement composé de titres de participations, ne relève pas de l'appréciation du droit communautaire mais de la seule interprétation des dispositions du Code général des impôts instituant ce dispositif, que le juge national peut assumer sans rechercher, à ce titre la CJUE.



Dans ces conditions, les demandes en questions préjudicielles doivent être rejetées.





Sur la régularité du rehaussement :





En droit, les articles L 57 et L 76B du Livre des procédures fiscales (LPF) disposent notamment que : 'L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation',

'L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande'.



Aux termes de leurs dernières écritures, les consorts [Z] indiquent que l'administration qui s'est fondée sur les dossiers des sociétés Finaréa du Maine et Turbiwatt pour les redresser se devait de '[justifier] précisément de ses affirmations, en citant ses sources sans les tronquer et en les tenant à la disposition du contribuable' aux fins de lui permettre de 'se défendre de manière autonome, sans dépendre des tiers dont émane la matière du redressement'. Ainsi, ils soutiennent que par application des dispositions des articles L57 et L76B LPF,'l'administration est tenue [au sein de la proposition de rectification] d'informer pleinement le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers qu'elle a consultés pour proposer les rappels' et qu'elle 'doit communiquer, avant la mise en recouvrement, une copie de ces documents, s'il en fait la demande'. Ils précisent qu'au-delà des dispositions du LPF, la jurisprudence européenne admise désormais par le Conseil d'Etat, impose à l'administration fiscale de communiquer au contribuable non seulement les éléments fondant sa décision mais également 'ceux [pouvant] être utiles à l'exercice des droits de la défense' en d'autres termes les pièces qui lui sont favorables. Ainsi, ils indiquent qu'en pratique l'administration 'se doit, dans le corps de la proposition de rectification, d'informer le contribuable de la nature et de l'origine précises des éléments dont elle dispose' et 'doit, seconde obligation, communiquer les éléments qu'elle a recueillis auprès de tiers, si le contribuable en formule la demande'. Ils précisent que 'dans le périmètre communautaire, ce qui est le cas ici puisque le dispositif 885-0 V bis du CGI est une aide d'Etat, cette obligation s'étend à l'entier dossier comportant tant les éléments à charge que ceux à décharge'. Sur l'application de ces principes, les consorts [Z] exposent que la proposition de rectification litigieuse a manifestement été fondée sur des éléments relatifs aux sociétés Finaréa du Maine et Turbiwatt, sans qu'une liste en soit clairement dressée par l'administration qui se borne à mentionner les 'renseignements détenus par le service'. Ainsi, la proposition ne précisant pas systématiquement le support de l'information et les conditions de leur obtention ils en déduisent que 'l'administration a insuffisamment informé le contribuable de l'origine et de la teneur des éléments qu'elle a recueillis auprès de tiers. Pour cet autre motif, l'infirmation du jugement et la décharge des redressements s'imposent'. Au surplus, ils soulignent que les 'documents recueillis hors de son [le contribuable] dossier propre' n'ont pas été transmis par l'administration malgré les deux demandes formées. A ce titre il est observé, qu'avisés de l'issue de la vérification de comptabilité de la société Finaréa du Maine (sans rectification), les contribuables initiaux ont sollicité 'les conclusions de l'examen des services juridiques de la DGFP accompagnées des pièces qui fondent cette position'. Ils en déduisent que l'administration n'a respecté ni les dispositions de l'article L 76B LPF ni les droits de la défense.



Les dernières écritures communes aux consorts [Z] et aux deux SAS Finaréa et Finaréa Cap PME présentent le même argumentaire que celles présentées in fine par les héritiers des époux [Z].



Aux termes de ses dernières écritures l'administration rappelle que les contribuables initiaux étaient actionnaires de la société Finaréa du Maine de sorte qu'ils disposaient d'informations privilégiées quant à son fonctionnement et statuaient sur ses comptes annuels. Au surplus, il est souligné que les statuts de la société prévoient la publicité des comptes conformément à la loi de sorte qu'il s'agit de documents publics. Par ailleurs, elle souligne que par application des dispositions de l'article L 57 LPF elle a l'obligation de motiver sa proposition de rectification en précisant le fondement ainsi que les textes et documents sur lesquels elle s'appuie dans des conditions permettant au contribuable d'exercer ses droits de contestation et de défense. A ce titre elle indique que la lecture de sa proposition de rectification permettait d'établir qu'elle se basait sur l'état individuel qui lui avait été fourni par les époux [Z], les déclarations souscrites par les sociétés, l'absence d'activité de la société bénéficiaire et le bilan de la société Finaréa, de sorte que ces informations accompagnées de la motivation ont permis au contribuable d'intervenir efficacement, en toute connaissance de cause et en ayant même des données dont ne disposait pas l'administration, au dialogue contradictoire ayant suivi cette proposition. Elle en déduit donc que le contribuable 'disposait de tous les éléments nécessaires à la compréhension de la rectification' sans se voir privé des garanties attachées à la procédure de contrôle. De plus, l'administration observe qu'aucune disposition légale ou réglementaire ne lui impose de dresser une liste des documents qu'elle cite à ses propositions de rectification. En tout état de cause, elle souligne que l'absence d'une telle liste en l'espèce n'a aucunement privé le couple [Z] de l'exercice efficient de ses droits de défense ou garanties attachées à la procédure de contrôle. S'agissant des obligations posées par l'article L76B LFP l'administration précise qu'elle implique notamment 'd'exposer dans la proposition de rectification le contenu des renseignements et documents utilisés au titre de la motivation des réhaussements. Ces renseignements sont ceux recueillis auprès de tiers ayant fait l'objet de procédures fiscales'. L'administration souligne cependant que cet article ne crée pas une obligation de communiquer l'ensemble des documents dont dispose ses services, mais uniquement ceux ayant fondés sa décision. Par ailleurs, elle observe que l'obligation ne porte pas non plus sur les documents auxquels le contribuable et ses services ont accès dans des conditions identiques pas plus qu'elle ne concerne les éléments librement accessibles à tout intéressé. Au surplus l'intimé souligne que la demande de communication de pièces qui lui a été adressée n'identifiait aucun document particulier se bornant à solliciter la transmission de l'ensemble des pièces consultées lors de la vérification de comptabilité de la société Finaréa. Ainsi, l'intimée indique qu'il ne peut lui être fait grief de ne pas avoir communiqué l'intégralité des documents publics (bilans, rapports de gestion et statuts des sociétés) ou pièces à décharge alors même que la jurisprudence européenne ne crée pas un droit d'accès intégral au dossier.





Sur ce :





En l'espèce, la proposition de rectification litigieuse précisait notamment, et après notamment une reprise de la législation applicable, : « vous n'apportez aucun élément de nature à justifier de l'activité de holding animatrice de la SAS Finaréa du Maine.

D'après les renseignements détenus par le service, cette société a été constituée le 07/04/2009 avec un capital initial de 480.520 euros. Au 15 juin 2010, date limite d'appréciation des conditions permettant l'octroi de la réduction d'ISF au titre de 2010, elle détient 66,67 % du capital de la société Turbiwatt (siren : 520 793 662). À cette date, le capital de Turbiwatt s'élève à 4.500 euros.

La société Turbiwatt, qui a pour objet social la fabrication de turbines, n'exerce en réalité aucune activité depuis sa création en mars 2010 : aucune liasse fiscale de clôture d'un exercice social n'a été déposée à ce jour, et les déclarations de TVA ne font état d'aucun chiffre d'affaires réalisé depuis sa création.

Dès lors, la qualification de holding animatrice ne peut être retenue pour la société Finaréa du Maine.

Le caractère de société holding interposée, ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés opérationnelles exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale n'est pas non plus démontré.



À la date de clôture du premier exercice social de la société Finaréa du Maine, le 30/06/2010, le capital social s'élève à 3.116.180 euros. À l'actif du bilan, figurent : des titres de participation (').

Il s'agit, d'après ces éléments, d'une société ayant pour activité la gestion de son propre patrimoine mobilier, activité expressément exclue du bénéfice de la réduction d'ISF par l'article 885 O V bis (') ».



Il résulte de la lecture de cette formulation que si la proposition ne comporte effectivement aucune liste des éléments non transmis par le contribuable et ayant fondé cette décision, ces derniers sont manifestement soit identifiés soit identifiables.



Ainsi, les indications relatives à l'objet et au capital des sociétés qui y sont mentionnés résultent de pièces d'identification de ces personnes morales à type d'extrait Kbis...



Par ailleurs l'administration, au sein de cet acte, indique explicitement se fonder sur les déclarations de TVA déposées par la société Turbiwatt ainsi que sur le fait qu'aucune liasse fiscale n'ait été présentée par cette personne (sans qu'il soit indiqué de quelque manière que ce soit que cette situation soit irrégulière).



Enfin, cette proposition du 14 novembre 2011, précise qu'il a également été tenu compte de la liasse fiscale déposée par la société Finaréa du Maine dès lors qu'il est fait mention de l'actif du bilan à la clôture du premier exercice de cette même personne morale.



Il résulte de ce qui précède que, si aucune liste formelle ou énumération sous quelque forme que ce soit des pièces ayant fondé le réhaussement ne figurent à la proposition de rectification, ces éléments résultaient de la seule lecture de la motivation, de sorte que le grief formé par les consorts [Z] et tiré de l'insuffisante information quant aux pièces fondant la décision mais non fournies par le contribuable n'est pas fondé.



Concernant la communication des pièces, il doit liminairement être souligné que la procédure de vérification de comptabilité de la société Finaréa Avenir PME venant aux droits de Finaréa du Maine a été entreprise entre les 6 juillet et 28 novembre 2012, de sorte qu'elle est notablement postérieure à la présente proposition de rectification datée du 14 novembre 2011.



Par ailleurs, les consorts [Z] soutiennent que l'administration a manqué à ses obligations dès lors que leurs auteurs avaient 'expressément demandé, par l'intermédiaire de [leur] avocat (...) la communication des documents recueillis hors de [leur] dossier propre afin d'être en mesure de vérifier l'authenticité des éléments qui [leurs étaient] opposés'.



A ce titre, il doit être constaté qu'en suite de la réception de la proposition de rectification le conseil des contribuables a, le 31 juillet 2012, adressé à l'inspectrice divisionnaire des finances publiques rédactrice de l'acte litigieux une requête ainsi formulée : 'nous vous remercions de bien vouloir nous adresser les éléments que vous avez recueillis auprès de tiers concernant la situation de la société Finaréa du Maine'.



Demande à laquelle il a ainsi été répondu le lendemain : 'le service n'a recueilli, pour établir la rectification, aucun document de tiers. Les renseignements détenus par le service, évoqués dans la proposition de rectification, sont des déclarations ou des actes déposés auprès de notre administration en vertu des obligations légales par la société Finaréa du Maine ou la société dans laquelle elle a pris des participations. Le contrat d'animation cité dans la réponse aux observations du contribuable a été fourni par M. ou Mme [Z] dans la réponse qu'ils m'ont adressée le 10 janvier 2012".



Ainsi l'administration indique que les éléments relatifs à la société Finaréa du Maine qui ont été pris en compte au titre de la proposition de rectification résultaient des seules obligations déclaratives de cette dernière. Cette situation résulte également des constatations ci-dessus reprises, précisant que les éléments relatifs à la société Finaréa du Maine fondant la décision administrative sont ses pièces d'identification ainsi que les pièces comptables périodiquement communiquées à l'administration fiscale.



Or s'agissant de ces éléments, il doit être souligné qu'ils correspondent à des informations d'une part librement accessibles au regard des publicités légales et qui en tout état de cause sont accessibles aux contribuables associés de cette société dans les mêmes conditions que l'administration, dès lors d'une part que les comptes sont publiés et d'autres part sont régulièrement communiqués aux associés devant le cas échéant en débattre dans le cadre de leurs diverses assemblées.



Ainsi, il ne peut aucunement être fait grief à l'administration de ne pas avoir transmis 'les éléments recueillis auprès de tiers concernant la situation de la société Finaréa du Maine'.



Concernant la seconde demande de communication de pièces directement formée par le contribuable le 25 janvier 2013, elle est notamment ainsi rédigée : 'il nous serait agréable de disposer des copies des documents qui fondent les rappels ainsi que, tout particulièrement, les conclusions de l'examen des services juridiques de la direction générale des finances publiques que vous évoquez, accompagnées des pièces qui fondent cette position' [en gras et souligné dans l'original].



A ce titre, aux termes de leurs dernières écritures les consorts [Z] précisent que cette dernière demande portait sur les pièces obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Finaréa du Maine dont l'issue avait été favorable à l'assujettie et qui correspondait à 'des éléments à décharge au sens de la jurisprudence Glencore' (CJUE 16/10/2019).



Cependant il doit être souligné que cet arrêt de la Cour de Justice de l'Union Européenne précise notamment : « le principe du respect des droits de la défense, dans une procédure administrative telle que celle en cause au principal, n'impose donc pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, à moins que des objectifs d'intérêt général justifient de restreindre l'accès auxdites informations et auxdits documents ('). Dans ce dernier cas, ainsi que l'a relevé M. l'avocat général au point 64 de ses conclusions, il appartient à l'administration fiscale d'examiner si un accès partiel est possible.

Il s'ensuit que, lorsque l'administration fiscale entend fonder sa décision sur des éléments de preuve obtenus, comme dans l'affaire au principal, dans le cadre de procédures pénales et de procédures administratives connexes engagées contre les fournisseurs de l'assujetti, le principe du respect des droits de la défense exige que ce dernier puisse avoir accès, pendant la procédure dont il fait l'objet, à l'ensemble de ces éléments et à ceux qui peuvent être utiles à sa défense, à moins que des objectifs d'intérêt général justifient de restreindre cet accès ».



Ainsi et quand bien même l'application du droit communautaire en la présente espèce est en débat au regard de la notion discutée d'aide d'Etat, il ne peut qu'être souligné que si cet avis de la CJUE présente comme « corollaire au principe du respect des droits de la défense, le droit d'accès au dossier », il n'institue pour autant pas de droit pour le contribuable à accéder à toutes les pièces dont l'administration fiscale dispose à quelque titre que ce soit.



En effet, si cet avis expose qu'au-delà des éléments fondant la décision de l'administration fiscale, cette dernière se doit de communiquer, à demande, les éléments dits à décharge, ces derniers sont présentés comme les « documents qui ne servent pas directement à fonder la décision de l'administration fiscale, mais peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense ». Ainsi cet arrêt pose l'existence pour l'assujetti d'un droit d'accès au dossier le concernant et ayant abouti à la décision portant sur sa situation.



Il résulte de ce qui précède que tant la jurisprudence européenne que les dispositions du Livre des procédures fiscales n'imposent aucunement à l'administration de communiquer au contribuable des éléments ne dépendant pas de son dossier. Or en l'espèce, la seconde demande de communication de pièces portait sur des éléments qui ne pouvaient figurer au dossier ayant abouti à la proposition de rectification litigieuse dès lors que cette dernière a été émise près d'un an avant les conclusions de la procédure de vérification de la comptabilité de la société Finaréa du Maine devenue Finaréa avenir PME.



Dans ces conditions, il ne peut aucunement être considéré que l'administration avait une obligation de production des pièces dont elle a pu recevoir communication dans le cadre d'une procédure postérieure à la proposition de rectification et qui en conséquence n'ont non seulement pas pu fonder la décision administrative contestée mais n'existaient même pas à cette date.



Enfin, s'agissant de la communication 'des documents qui fondent les rappels' (courrier du 25/01/2013), il ne peut qu'être constaté que cette demande est particulièrement imprécise dès lors qu'il est considéré que dépendent de cet ensemble (au regard de l'usage de la formule 'tout particulièrement') les pièces reçues et exploitées dans le cadre de la vérification de comptabilité intervenue postérieurement. Il en résulte qu'il ne peut être fait grief à l'administration de ne pas avoir donné de suite favorable à cette demande qui n'était pas précise.



De l'ensemble, il résulte que l'argumentaire développé au titre de l'irrégularité du réhaussement à défaut pour l'administration fiscale d'avoir respecté les exigences résultant tant de l'article L 76 B LPF que du principe général des droits de la défense et de la Charte des Droits Fondamentaux de l'Union Européenne, ne peut être accueilli.





Sur le fond de la réduction ISF-PME :





En droit, l'article 885-0 V du Code général des impôts en sa version applicable au présent litige dispose que : 'I.-1. Le redevable peut imputer sur l'impôt de solidarité sur la fortune 75 % des versements effectués au titre de souscriptions au capital initial ou aux augmentations de capital de sociétés, en numéraire ou en nature par apport de biens nécessaires à l'exercice de l'activité, à l'exception des actifs immobiliers et des valeurs mobilières, ainsi qu'au titre de souscriptions dans les mêmes conditions de titres participatifs dans des sociétés coopératives ouvrières de production définies par la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 ou dans d'autres sociétés coopératives régies par la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération. Cet avantage fiscal ne peut être supérieur à 50 000 euros.

La société bénéficiaire des versements mentionnée au premier alinéa doit satisfaire aux conditions suivantes :

a) Etre une petite et moyenne entreprise au sens de l'annexe I au règlement (CE) n° 800 / 2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité (Règlement général d'exemption par catégorie) ;

b) Exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l'article 885 O quater, notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion ou de location d'immeubles. Cette condition n'est pas exigée pour les entreprises solidaires au sens de l'article L. 443-3-2 du code du travail qui exercent une activité de gestion immobilière à vocation sociale ;

c) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;

d) Ses titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger ;

e) Etre soumise à l'impôt sur les bénéfices dans les conditions de droit commun ou y être soumise dans les mêmes conditions si l'activité était exercée en France ;

f) Etre en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion au sens des lignes directrices concernant les aides d'Etat visant à promouvoir les investissements en capital-investissement dans les petites et moyennes entreprises (2006 / C 194 / 02)'.





Aux termes de leurs dernières écritures les consorts [Z] indiquent que les holdings animatrices de groupe relèvent des activités 'industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale' visées par la législation applicable à cet avantage fiscal. A ce titre, ils soutiennent qu'« une holding animatrice est une société qui participe activement à la détermination de la politique du groupe et au contrôle des filiales et qui rend, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers. Parce qu'elle s'immisce dans la gestion des filiales, la holding animatrice est assimilée à une activité économique éligible ». De plus ils observent que « l'instruction 7 S-3-08 précise que n'ont pas à être pris en compte pour analyser la composition de l'actif de la holding les fonds qu'elle a levés et pas encore réinvestis » de sorte que l'administration n'est pas fondée à considérer que l'actif brut de la société Finaréa du Maine, 15 jours après une importante levée de fonds, établit l'absence de caractère animateur de cette société. Au surplus, ils exposent que « lorsque la holding est majoritaire au capital de la PME et le seul mandataire social, la qualification de holding animatrice doit être validée, personne d'autre ne pouvant animer la PME ». A ce titre, ils rappellent qu'au jour de la souscription litigieuse, la société Finaréa du Maine avait déjà acquis des parts de la société Turbiwatt et l'entrée au capital de la PME dénommée Spectaculaire était en cours. Ils précisent que la société Finaréa du Maine avait déjà mis en place son comité d'investissement et disposait 'des moyens adaptés à son activité' en termes de personnel mis à sa disposition. Au surplus ils soulignent que les exigences minimales de la société Finaréa du Maine étaient : des statuts types et une forme sociale particulière (SAS), la régularisation d'un contrat d'animation ainsi que l'adoption d'un pacte d'actionnaires type. Ils précisent que le rôle actif de la société Finaréa du Maine à l'égard des sociétés qu'elle anime s'est exprimé par : des apports en fonds à Turbiwatt successifs et soumis à la réalisation d'objectifs fixés, la rédaction par l'un de ses représentants du projet de l'entreprise Turbiwatt (avant même sa constitution), le fait que ce rédacteur de projet s'est par la suite vu chargé de la gestion de l'entreprise et de sa direction opérationnelle, sa négociation avec les divers partenaires de l'entreprise ainsi que sa structuration de l'offre commerciale, le fait qu'elle a supporté des coûts dans le cadre de cette animation qui ont été validés par l'administration fiscale lors de son contrôle. Il est donc déduit de l'ensemble que la société Finaréa du Maine exerçait effectivement une activité de holding animatrice de sorte que la souscription à son capital ouvrait au bénéfice de l'avantage fiscal litigieux.



Les dernières écritures communes aux consorts [Z] et aux deux SAS Finaréa et Finaréa Cap PME présentent le même argumentaire que celles présentées in fine par les héritiers des époux [Z].



Aux termes de ses dernières écritures l'Etat soutient que « les investissements dans les PME via une holding animatrice de groupe ne sont ni prévus par les dispositions de l'article 885-0 V bis CGI ni par la décision de la commission Européenne du 11 mars 2008 ». Ainsi si la loi permet la souscription directe au capital de sociétés opérationnelles ou indirectement par l'intermédiaire d'une société ayant pour objet exclusif de détenir de telles participations, seule « la doctrine administrative a adopté une solution plus favorable pour des sociétés holdings qui, sans être interposées, assurent effectivement un rôle d'animation d'un groupe ». A ce titre, il rappelle que cette doctrine résulte du Bulletin officiel des impôts (BOI) 7-S-3-08 duquel se déduit que « la société holding doit, par le biais de ses participations dans les filiales, concourir à une véritable activité industrielle ou commerciale en mobilisant des moyens spécifiques. C'est à cette seule condition que les parts ou actions de telles sociétés holdings sont éligibles à la réduction d'impôt ». S'agissant d'une interprétation administrative plus favorable et portant exception au principe posé par l'article 885-0 V en son alinéa I) 1) b) du CGI, il appartient à celui qui l'invoque de démontrer l'animation effectivement exercée par la holding qui se trouve être une question de fait devant être concrètement établie. Ainsi l'administration souligne que pour que la souscription au capital d'une telle holding permette le bénéfice de l'avantage fiscal litigieux, il doit être démontré que « la société holding ne se borne pas à gérer son portefeuille de titres mais qu'elle entretient des relations l'amenant à contrôler, gérer et animer ses filiales. Le caractère animateur se traduit notamment par la définition de la politique du groupe, par la participation active à la gestion des filiales, ou encore par les services spécifiques rendus aux filiales » une importance toute particulière étant portée sur la démonstration du fait que la société holding détermine seule la 'politique de groupe' qui par la suite est respectée par les filiales. S'agissant de la situation de la société Finaréa du Maine au jour de la souscription litigieuse, il est souligné qu'au 30 juin 2010 (date de clôture de son exercice) son actif brut n'était composé qu'à hauteur de 6,48% de participations et à plus de 70% de valeurs mobilières de placement et disponibilités. De plus ce bilan présente un chiffre d'affaires de 22.250 euros établissant une activité peu soutenue. Selon l'administration, la combinaison de ces deux éléments démontre que la société Finaréa du Maine ne peut être considérée comme une société opérationnelle et que son activité relève de la gestion de patrimoine mobilier expressément exclue du bénéfice de l'article 885-0 V CGI. Par ailleurs, l'administration rappelle que la doctrine précise que la qualification de holding animatrice ne peut être attribuée qu'aux sociétés dont l'actif est principalement composé de participations. Au surplus, elle observe que la société Finaréa du Maine ne dispose d'aucun moyen propre notamment en personnel pour lui permettre d'exercer cette animation et a recours à des sous-traitants et intermédiaires pour réaliser ses études et prestations. Dans ces conditions l'adm