Cour de Cassation · cr — 2 mars 1987

CASSATION PARTIELLE par voie de retranchement et sans renvoi sur les pourvois formés par : 

1° X... (Jean-Claude), 

2° Y... (Jean), 

contre un arrêt de la cour d'appel de Nancy, en date du 26 juin 1985, qui a condamné Jean Y... pour fraude fiscale à 3 mois d'emprisonnement avec sursis et 3 000 francs d'amende et Jean-Claude X... pour complicité de ces délits à 18 mois d'emprisonnement avec sursis et 40 000 francs d'amende, a ordonné la publication et l'affichage de la décision et, statuant sur les demandes de l'administration des Impôts, a déclaré les condamnés tenus solidairement avec la société Ecotex au paiement des impôts fraudés et à celui des pénalités fiscales y afférentes. 

LA COUR, 

Vu la connexité, joignant les pourvois ; 

Vu les mémoires produits en demande et en défense ; 

Sur le premier moyen de cassation proposé en faveur de Y... et pris de la violation de l'article 1741 du Code général des impôts, de l'article 2 de la loi du 29 décembre 1977, de l'article L. 227 du Livre des procédures fiscales du Code général des impôts, des articles 485, 593 du Code de procédure pénale : 

" en ce que la décision attaquée a déclaré le demandeur coupable du délit prévu et réprimé par l'article 1741 du Code général des impôts ; 

" aux motifs que la société Ecotex, dont il était devenu président-directeur général le 4 juillet 1977, exploitait, d'une part, des magasins ouverts au public et, d'autre part, des boutiques d'usine réservées au personnel du groupe X... ; que les ventes réalisées dans les magasins ouverts au public étaient enregistrées sur des bandes de caisse, lesquelles étaient regroupées dans chaque magasin sur un livre récapitulatif des ventes ; que, par contre, les ventes effectuées dans les boutiques d'usine n'étaient pas enregistrées sur bandes, mais sur des carnets à souche qui enregistraient distinctement les ventes payées par chèques et celles payées en espèces ; que le total des recettes des magasins et boutiques était communiqué au siège de la CITF, société mère du groupe X... à Paris, dont les services comptables étaient chargés de satisfaire aux obligations commerciales et fiscales de la société Ecotex ; que les investigations du contrôleur ont permis de constater que de nombreuses recettes encaissées ne figuraient pas dans la comptabilité d'Ecotex qui, de ce fait, a été rejetée comme irrégulière ; que M. Y..., ex-président-directeur général d'Ecotex a spontanément reconnu, au cours des opérations de vérification, qu'une partie des recettes réalisées en espèces dans les boutiques d'usine n'était pas enregistrée et que ces recettes étaient prélevées par ses soins pour être remises directement à Paris à l'occasion de ses déplacements, soit par lui-même, soit par M. Z..., directeur administratif d'Ecotex, à M. Jean-Claude X..., gérant en commandite de la société en commandite par actions CITF, ou à M. A..., directeur financier du groupe X... ; que les prélèvements en espèces ont été très clairement établis par l'information et que leur montant, qui résulte, du reste, de notes établies par Y... et qui ont servi de base aux redressements opérés par l'administration fiscale, n'est contesté par aucune des parties ; que Y... et A... ont, du reste, précisé au cours de l'information, et Y... l'a confirmé à la barre, qu'au cours d'une réunion qui s'est tenue dans les premiers jours de janvier 1976 à Paris, M. Jean-Claude X... a déclaré : " On a besoin d'espèces. Je vous demande de les récupérer dans les boutiques " ; que Y... ne se faisait, du reste, pas d'illusions sur la destination des fonds et a déclaré qu'ils étaient reversés intégralement dans les caisses de CITF ; qu'en sa qualité de PDG d'Ecotex, Y... ne pouvait pas ne pas se rendre compte qu'il agissait de façon irrégulière et qu'il le pouvait d'autant moins qu'il ne lui était remis aucun reçu ; qu'étant salarié depuis de longues années du groupe X... où il occupait un poste de confiance, et étant au fait des problèmes d'entreprise, il savait nécessairement la responsabilité qu'il prenait en acceptant le poste de PDG d'Ecotex ; qu'il ne peut donc se prévaloir de ce qu'il ne s'occupait pas personnellement de la comptabilité de la société et ne procédait pas en personne aux déclarations fiscales pour dégager sa responsabilité ; qu'en tout état de cause, en raison de prélèvements effectués, il ne pouvait que se rendre compte que la comptabilité serait nécessairement irrégulière et les déclarations fiscales fausses ; 

" alors que le délit prévu et réprimé par l'article 1741 suppose une participation personnelle du prévenu aux faits retenus comme éléments constitutifs de l'infraction ; que, d'autre part, aux termes de l'article 2 de la loi du 29 décembre 1977, au cas de poursuites pénales tendant à l'application de l'article 1741 du Code général des impôts, il incombe aux parties poursuivantes, ministère public et Administration, de rapporter la preuve du caractère intentionnel, soit de la soustraction, soit de la tentative de soustraction à l'établissement et au paiement des impôts visés par cet article, qu'ainsi la mauvaise foi d'un dirigeant légal de société commerciale ne saurait résulter de sa seule qualité ; qu'en l'espèce actuelle, il résulte des propres constatations de l'arrêt que les recettes en espèces réalisées dans les magasins d'usine d'Ecotex figuraient sur les carnets à souche tenus dans ses boutiques ; qu'il en résulte des mêmes constatations que la comptabilité de la société CITF société mère de la société Ecotex, était chargée de satisfaire aux obligations commerciales et fiscales de cette société mère ; que, dès lors, le fait que le demandeur prélevait les recettes en espèces et les remettait directement à la société mère d'Ecotex, ne démontre pas-dès lors qu'il n'est même pas précisé que le demandeur ait signé les déclarations fiscales d'Ecotex-qu'il ait personnellement pris part à la fraude fiscale, et, d'autre part, à supposer l'élément matériel du délit constitué, qu'il ait su que les recettes en espèces remises à la société mère pour satisfaire ses besoins de trésorerie, n'ait pas été compris dans les déclarations fiscales de la société Ecotex " ; 

Et sur le premier moyen de cassation proposé en faveur de X... et pris de la violation des articles 1741 à 1743 du Code général des impôts, 59 et 60 du Code pénal, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motif, manque de base légale : 

" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré M. X... coupable de complicité de fraude fiscale ; 

" aux motifs qu'une partie des recettes réalisées en espèces dans les boutiques d'usines de la société Ecotex n'était pas enregistrée en comptabilité et était prélevée par M. Y..., président-directeur général de cette société, pour être remise à Paris ; qu'il est constant que Jean-Claude X..., non seulement était parfaitement informé des prélèvements en espèces ainsi effectués, mais encore que ces prélèvements avaient été opérés sur des instructions et que certaines des espèces prélevées lui avaient été remises personnellement ; qu'il n'est pas douteux que, gérant du CITF, il a été l'instigateur de la fraude et a abusé de l'autorité que lui conférait sa position dominante pour imposer ses vues à Y..., responsable de la souscription des déclarations fiscales ; 

" alors que le fait d'opérer des prélèvements en espèces n'implique pas nécessairement une minoration des recettes déclarées, minoration seule susceptible de caractériser le délit de fraude fiscale ; que M. X... n'aurait pu être déclaré coupable de complicité de ce délit, par abus d'autorité, qu'autant qu'il aurait été établi qu'il avait donné pour instructions à M. Y..., non seulement d'effectuer des prélèvements en espèces, mais encore de réduire, jusqu'à concurrence de ces prélèvements, le chiffre d'affaires déclaré de la société Ecotex ; qu'ainsi, en se bornant, pour retenir M. X... dans les liens de la prévention, à relever qu'il était constant que les prélèvements en espèces avaient été opérés sur ses instructions, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision " ; 

Les moyens étant réunis ; 

Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué que Y... était président de la société Ecotex appartenant au groupe X... dont la société mère, société en commandite par actions CITF, avait pour gérant Jean-Claude X... ; que par jugement du 24 mai 1978 le tribunal de commerce a prononcé la suspension provisoire des poursuites de l'ensemble des sociétés du groupe et désigné un curateur auquel étaient dévolus notamment les pouvoirs de ces deux dirigeants sociaux ; qu'un contrôle fiscal a fait apparaître qu'une partie des recettes en espèces réalisées par la société Ecotex dans des ventes de marchandises au personnel de l'entreprise, n'avaient pas été enregistrées en comptabilité ; que sur la plainte de l'administration des Impôts, Y... et X... étaient poursuivis pour fraude fiscale ; 

Attendu que pour déclarer Y... coupable d'infraction à l'article 1741 du Code général des impôts et X..., complice de ces délits, l'arrêt attaqué énonce qu'on peut retenir pour constant que des prélèvements en espèces ont bien été effectués par Y... dans les recettes provenant des boutiques d'usines d'Ecotex, sur les instructions de Jean-Claude X..., gérant de la CITF, laquelle société possède 943 des 1 000 actions d'Ecotex et que ces prélèvements n'apparaissent dans la comptabilité d'aucune de ces deux sociétés ; que les juges relèvent en outre que Y... salarié du groupe X... depuis de longues années au fait des problèmes d'entreprise, ne pouvait ignorer l'irrégularité de telles opérations ; qu'il a reconnu n'être nullement certain que les fonds aient été reversés à la caisse de la CITF et qu'ayant accepté les fonctions de PDG d'Ecotex et la responsabilité qu'elles impliquaient, il ne pouvait se prévaloir pour s'en dégager du fait qu'il n'avait pas procédé personnellement aux déclarations fiscales ; qu'enfin en tout état de cause, en raison des prélèvements ainsi effectués il ne pouvait lui échapper que la comptabilité serait nécessairement irrégulière et les déclarations fiscales fausses ; que les juges indiquent en outre que certaines sommes prélevées sur les recettes d'Ecotex ont été remises à X... personnellement sans qu'il en ait été trouvé trace dans la comptabilité de la CITF dont il était le gérant ; qu'il a été ainsi l'instigateur de la fraude en abusant de l'autorité que lui conférait sa position pour imposer ses vues à Y..., responsable en sa qualité de président d'Ecotex de la souscription des déclarations fiscales de cette société ; 

Attendu qu'en l'état de ces énonciations et constatations qui caractérisent en tous leurs éléments constitutifs tant matériels qu'intentionnel les infractions retenues à la charge des demandeurs, le premier comme auteur, le second comme complice, la cour d'appel a donné une base légale à sa décision sans encourir les griefs visés aux moyens réunis, lesquels dès lors doivent être rejetés ; 

Sur le deuxième moyen, proposé en faveur de Y..., pris de la violation de l'article 1741 du Code général des impôts, des articles 117 et 1763 du même Code : 

" en ce que la décision attaquée a déclaré le demandeur coupable de l'établissement et du paiement total de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 1977 et 1978 à raison des distributions occultes, en ne désignant pas les bénéficiaires des sommes présumées distribuées ; 

" alors que l'article 1741 du Code général des impôts réprime le fait de s'être frauduleusement soustrait ou d'avoir tenté de se soustraire frauduleusement à l'impôt ou au paiement total ou partiel des impôts visé dans le Code général des impôts, que ce texte permet de poursuivre les mandataires sociaux d'une personne morale qui ont soustrait ou tenté de soustraire celle-ci à l'établissement ou au paiement des impôts dus par celle-ci ; que, par contre, le fait, pour le dirigeant d'une société, de ne pas avoir déclaré les bénéficiaires de " distributions occultes " ne saurait constituer le délit prévu et réprimé par l'article 1741 du Code général des impôts, sauf le cas où il est établi qu'un dirigeant social poursuivi est le bénéficiaire des distributions occultes " ; 

Attendu qu'en déclarant Y... coupable de s'être frauduleusement soustrait à l'établissement et au paiement total de l'impôt sur le revenu dû à raison des distributions occultes en ne désignant pas les bénéficiaires des sommes présumées distribuées par la société dont il était le président au mépris des dispositions des articles 9, 169 et 223 du Code général des impôts alors applicables, la cour d'appel n'a nullement méconnu le sens et la portée de l'article 1741 du Code général des impôts ; qu'en effet le délit de fraude fiscale prévu par ce texte est constitué dès lors que le contribuable s'abstient de porter à la connaissance de l'administration un élément utile à l'établissement de l'impôt, en l'espèce un transfert de bénéfice devant apparaître à l'actif des destinataires clandestins de ces fonds ; 

Que le moyen ne saurait dès lors être accueilli ; 

Sur le troisième moyen de cassation proposé en faveur de Y..., et pris de la violation de l'article 1745 du Code général des impôts, des articles 485, 593 du Code de procédure pénale : 

" en ce que la décision attaquée a déclaré le demandeur solidairement tenu avec la société Ecotex du paiement des impôts fraudés et de celui des pénalités fiscales y afférentes, sans donner de motifs particuliers à cette condamnation intervenue à la requête du directeur général des impôts ; 

" alors qu'il résulte de l'article 1745 du Code général des impôts que ceux qui ont fait l'objet d'une condamnation définitive prononcée en application des articles 1741, 1742 ou 1743 " peuvent être solidairement tenus, avec le redevable légal de l'impôt fraudé, au paiement de cet impôt, ainsi qu'à celui des pénalités y afférentes " ; que, dès lors que la condamnation solidaire de l'auteur de l'infraction avec le redevable légal de l'impôt fraudé, n'est qu'une faculté, les juges du fond sont tenus de donner des motifs particuliers à leur décision de condamnation " ; 

Attendu qu'en décidant que Y... serait solidairement tenu avec la société Ecotex redevable légal de l'impôt fraudé, au paiement de cet impôt et des pénalités fiscales y afférentes, la cour d'appel qui a apprécié souverainement l'opportunité de prononcer cette modalité d'exécution a fait l'exacte application de l'article 1745 du Code général des impôts ; 

Que dès lors le moyen ne peut être admis ; 

Sur le deuxième moyen de cassation proposé en faveur de X... et sur le même moyen, relevé d'office en faveur de Y... et pris de la violation des articles 1741 à 1743 du Code général des impôts, 59 et 60 du Code pénal, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motif, manque de base légale : 

" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Y... coupable de s'être frauduleusement soustrait, d'une part, à l'établissement et au paiement partiel de la taxe sur la valeur ajoutée exigible au titre de la période du 7 décembre 1977 au 31 décembre 1978 et de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice 1977, en ne déclarant pas la totalité des recettes et bénéfices réalisés, d'autre part, à l'établissement et au paiement total de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 1977 et 1978, à raison des distributions occultes, en ne désignant pas les bénéficiaires des sommes présumées distribuées, a déclaré Jean-Claude X... complice de ces faits et l'a déclaré tenu solidairement, avec la société Ecotex, au paiement des impôts fraudés et des pénalités fiscales y afférentes ; 

" alors, d'une part, qu'en cas de dissimulation de sommes sujettes à l'impôt, l'infraction n'est commise qu'au jour où une déclaration inexacte est produite auprès des services fiscaux chargés de la détermination de l'assiette et de la liquidation des droits ; qu'ainsi, la cour d'appel, qui constatait que les fonctions de X... avaient pris fin le 24 mai 1978, date à laquelle Me B... avait été désigné comme curateur de l'ensemble des sociétés du groupe X... avec les pouvoirs dévolus au gérant ou au PDG, ne pouvait le retenir dans les liens de la prévention pour les faits de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée exigible jusqu'au 31 décembre 1978 ; 

" alors d'autre part, que le demandeur, dans ses conclusions d'appel avait fait valoir qu'il n'avait pu contrôler les déclarations faites à l'administration fiscale pour l'exercice 1977, déclarations probablement déposées après le jugement du 24 mai 1978 ordonnant la suspension provisoire des poursuites ; qu'ainsi, la cour ne pouvait le retenir dans les liens de la prévention pour s'être frauduleusement soustrait à l'établissement et au paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice 1977, sans préciser la date à laquelle la société Ecotex avait, pour ledit exercice, souscrit sa déclaration de résultat ; 

" alors, enfin, que X..., dont les fonctions avaient pris fin le 24 mai 1978, ne pouvait en aucun cas être retenu dans les liens de la prévention pour les faits de soustraction à l'établissement et au paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 1978, les déclarations relatives à cette année, faites nécessairement en 1979, étant par définition postérieures à la fin de ses fonctions " ; 

Les moyens étant réunis ; 

Attendu que tout jugement ou arrêt doit contenir les motifs propres à justifier la décision ; que l'insuffisance de ceux-ci équivaut à leur absence, comme la contradiction entre ces motifs et le dispositif ; 

Attendu que des motifs de l'arrêt attaqué il résulte que les deux prévenus avaient le 24 mai 1978 cessé leurs fonctions respectives au sein de la société Ecotex déclarée ultérieurement en liquidation des biens et mise, dès cette date, sous la curatelle d'un administrateur provisoire ; que les juges du second degré avaient spécifié dans les motifs de leur décision qu'au regard au moins de la fraude à la TVA dont Y... et X... devaient répondre et au vu des mentions de l'ordonnance de renvoi, ces deux prévenus ne seraient pas déclarés responsables de ladite fraude fiscale, pour les agissements se situant après le 24 mai 1978 ; 

Mais attendu que du dispositif de l'arrêt il résulte, par rapport à la fraude fiscale à la TVA, que Y..., auteur principal, et X..., son complice, ont été, en réalité, déclarés coupables de l'intégralité de la prévention telle que mentionnée à l'ordonnance de renvoi, à savoir pour des faits débutant le 7 décembre 1977 et s'achevant le 31 décembre 1978 ; que, de plus, au regard de la fraude fiscale à l'impôt sur le revenu dû par la société Ecotex, ils ont été en les mêmes qualités, déclarés coupables de soustraction à l'établissement et au paiement de cet impôt pour les années 1977 et 1978, alors que, pour ce second exercice, la déclaration de revenu afférente à cette imposition ne pouvait être exigée qu'en 1979 ; 

Que dès lors, pour ces deux fraudes fiscales, et par rapport à la déclaration de culpabilité de Y... et de X... pour des faits postérieurs à leur éviction de la société Ecotex laquelle était le seul contribuable au sein de laquelle les fraudes fiscales avaient été commises, l'arrêt attaqué, ayant méconnu le principe susénoncé encourt la cassation ; 

Qu'en revanche, cette décision, au regard de l'impôt sur les sociétés afférent à l'année 1977, n'encourt pas la même critique, les deux prévenus étant encore en fonction le 1er avril 1978, date limite à laquelle les revenus de ce type devaient être déclarés et l'avaient été ; 

Attendu par ailleurs que les peines et la sanction de la solidarité prononcées contre les deux condamnés étant justifiées pour les faits de fraudes fiscales et complicité antérieurs au 24 mai 1978, la cassation à intervenir devra être opérée par voie de simple retranchement et sans renvoi ; 

Par ces motifs ; 

CASSE ET ANNULE, par voie de retranchement, l'arrêt attaqué de la cour d'appel de Nancy, du 26 juin 1985, mais en ses seules dispositions par lesquelles Y... et X..., respectivement auteur principal et complice des fraudes fiscales à la TVA et à l'impôt sur le revenu ont été retenus dans les liens de cette double prévention et tenus solidairement responsables avec la société Ecotex, pour des faits postérieurs au 24 mai 1978, toutes autres dispositions dudit arrêt étant expressément maintenues ; 

Et attendu qu'il ne reste rien à juger ; 

Dit n'y avoir lieu à renvoi.