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Actualité liée : [node:date:14449-PGP] : IR - RFPI - Rehaussement temporaire du déficit foncier imputable sur le revenu global pour les dépenses de travaux de rénovation énergétique (loi n° 2022-1499 du 1er décembre 2022 de finances rectificative pour 2022, art. 12 ; décret n° 2023-297 du 21 avril 2023)1Pour les contribuables imposés selon le régime réel d’imposition, lorsque les opérations de détermination du revenu foncier font apparaître un résultat négatif, les règles d’imputation du déficit foncier ainsi constaté varient selon qu’il provient d’immeubles « ordinaires » ou d’immeubles « spéciaux ».Remarque : Les contribuables imposés selon le régime « micro-foncier » ne peuvent constater, par construction, de déficits fonciers, dès lors que leur revenu net imposable est déterminé par l’administration par l’application d’un abattement de 30 % représentatif de l’ensemble des charges de la propriété.10Concernant les immeubles « spéciaux », les règles particulières d’imputation des déficits fonciers sont étudiées au BOI-RFPI-SPEC-30.20En application du 3° du I de l’article 156 du code général des impôts (CGI), les déficits fonciers, afférents aux immeubles « ordinaires » urbains ou ruraux, et qui résultent de dépenses autres que les intérêts d’emprunt sont déductibles du revenu global dans certaines limites et à la condition que l’immeuble concerné soit donné en location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation du déficit sur le revenu (I § 30 et suivants).La fraction du déficit qui excède ces limites ou qui résulte des intérêts d’emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (II § 450 et suivants).I. Imputation des déficits fonciers sur le revenu global30Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles autres que les intérêts d’emprunt est déductible du revenu global, sous certaines conditions, dans la limite annuelle, fixée au 3° du I de l’article 156 du CGI, de 10 700 €.Cette limite est portée à 15 300 € lorsqu’un déficit est constaté sur un logement pour lequel est pratiquée l’une des déductions prévues aux f (amortissement « Périssol ») ou o (dispositif « Cosse ») du 1° du I de l’article 31 du CGI. Pour plus de précisions sur la déduction au titre de l’amortissement « Périssol », il convient de se reporter au BOI-RFPI-SPEC-20-10-10.35Cette limite est, sur option, rehaussée à concurrence du montant des dépenses de travaux de rénovation énergétique permettant à un bien de passer d’une classe énergétique E, F ou G, au sens de l’article L. 173-1-1 du code de la construction et de l’habitation (CCH), à une classe de performance énergétique A, B, C ou D, au sens du même article L. 173-1-1 du CCH, sans pouvoir excéder 21 400 €. Pour plus de précisions sur cette option, il convient de se reporter au I-B-1-d § 210 à 310.Remarque : Sur la période d’éligibilité des dépenses, il convient de se reporter au I-B-1-d-1°-b° § 260.A. Détermination du déficit foncier imputable sur le revenu global1. Origine du déficit foncier imputable sur le revenu globala. Déficits fonciers provenant d’immeubles dits « ordinaires »40Les règles d’imputation du déficit foncier sur le revenu global concernent les revenus fonciers provenant de tous les immeubles, urbains ou ruraux, qu’ils soient possédés directement par une personne physique ou une société transparente ou qu’ils soient la propriété d’une société de personnes non soumise à l’impôt sur les sociétés (société civile immobilière [SCI], société civile de placement immobilier [SCPI], etc.).Remarque : Ce dispositif n’est pas optionnel mais s’applique automatiquement dès lors qu’un déficit foncier est dégagé au cours d’une année, sous réserve des règles d’imputation spécifiques des déficits provenant d’immeubles « spéciaux » (§ 10).50Pour être admises en déduction du revenu brut foncier et, le cas échéant, générer un déficit foncier, les charges foncières doivent notamment se rapporter à des immeubles dont les revenus sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et avoir été engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu. Il s’agit des conditions générales de déduction des charges de la propriété qui résultent de l’article 13 du CGI et de l’article 31 du CGI.Pour plus de précisions sur les modalités de détermination des revenus ou déficits fonciers sous le régime réel d’imposition, il convient de se reporter au BOI-RFPI-DECLA-20.b. Déficits fonciers des nus-propriétaires d’un immeuble productif de revenus fonciers entre les mains de l’usufruitier60Lorsque le droit de propriété d’un immeuble est démembré, le nu-propriétaire ne peut en principe pas déduire les charges foncières afférentes à cet immeuble, dès lors qu’il n’en perçoit aucun revenu imposable.Toutefois, lorsque l’immeuble dont la propriété est démembrée est loué par l’usufruitier, le nu‑propriétaire est admis, sous certaines conditions, à déduire certaines dépenses qu’il a effectivement supportées des revenus tirés de ses autres propriétés.70Ainsi, les nus-propriétaires qui supportent des dépenses destinées à financer l’acquisition ou à assurer la conservation d’un immeuble dont les revenus sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers entre les mains de l’usufruitier, sont autorisés à déduire ces dépenses du revenu de leurs autres propriétés ou, s’ils ne possèdent pas d’immeuble en toute propriété, à constater un déficit foncier uniquement imputable dans les conditions de droit commun.Les dépenses supportées par le nu-propriétaire ne sont donc pas admises en déduction des revenus fonciers lorsque l’usufruitier se réserve la jouissance du local (RM Gilard n° 65260, JO AN du 16 août 2005, p. 7848).La déduction de ces dépenses par le nu-propriétaire est en effet uniquement justifiée par le fait que l’immeuble est effectivement donné en location à titre onéreux dans des conditions normales et que le revenu correspondant est imposé au nom de l’usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers.(80)2. Nature du déficit foncier imputable sur le revenu global90Seule est imputable sur le revenu global, la fraction du déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles, à l’exception des intérêts d’emprunts.a. Exclusion de l’imputation sur le revenu global de la fraction du déficit foncier résultant des intérêts d’emprunt100La fraction résultant des intérêts d’emprunts est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (II § 450).Lorsque le résultat foncier provenant d’un immeuble, déterminé dans les conditions de droit commun, est négatif, ce déficit est en premier lieu imputé sur les revenus fonciers réalisés par le contribuable provenant d’autres immeubles. En cas de déficit net, celui-ci doit alors être réparti entre la fraction résultant des intérêts d’emprunts et celle résultant des autres dépenses.110La fraction résultant des intérêts d’emprunts s’entend de l’ensemble des intérêts d’emprunts contractés par le propriétaire pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des immeubles mais également des intérêts d’emprunts contractés par les membres des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés pour acquérir leurs titres ou faire leur apport à la société ainsi que des frais d’emprunts (BOI-RFPI-BASE-20-80). En effet, les frais accessoires à un emprunt sont assimilés aux intérêts (frais de dossier, assurance-vie ou chômage, etc.) et suivent le même régime que les intérêts.Exemple : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant d’un immeuble donné en location nue. Son revenu est déterminé de la façon présentée dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncierRevenus bruts1 500 €Autres charges- 2 900 €Intérêts d’emprunt- 2 100 €Déficit foncier- 3 500 €Le revenu brut est toujours réputé compenser prioritairement les intérêts d’emprunt.Le déficit provient donc à hauteur de 600 € des intérêts d’emprunt et à hauteur de 2 900 € des autres dépenses. Seule cette dernière fraction est imputable sur le revenu global dans les conditions et limites mentionnées au I-B § 130 et suivants. La fraction du déficit d’un montant de 600 €, correspondant aux intérêts d’emprunt, ne sera imputable que sur les revenus fonciers des dix années suivantes (II § 450).b. Exclusion de l’imputation sur le revenu global des déficits fonciers provenant d’immeubles ou de titres bénéficiant de la réduction d’impôt pour investissement outre-mer120Un contribuable ne peut pas pour un même logement ou une même souscription de titres pratiquer la réduction d’impôt relative aux investissements outre-mer prévue à l’article 199 undecies A du CGI et imputer un déficit foncier sur le revenu global, et ce, en application du dernier alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI.Ainsi, lorsqu’un contribuable a pratiqué cette réduction d’impôt, il ne pourra pas imputer sur son revenu global un déficit foncier qui trouve son origine dans des dépenses, autres que des intérêts d’emprunt, payées pour ce bien. La loi ne prévoit aucune durée à cette interdiction de cumul ; il est cependant admis de limiter son application à la durée couverte par l’engagement de location ou de conservation prévu pour l’octroi de la réduction d’impôt pour investissement outre-mer.B. Modalités d’imputation du déficit foncier sur le revenu global1. Limites annuelles d’imputation130La limite annuelle d’imputation diffère selon que le contribuable constate ou non un déficit sur un logement pour lequel est pratiquée une des déductions mentionnées au f (amortissement « Périssol ») ou au o (dispositif « Cosse ») du 1° du I de l’article 31 du CGI, ou encore sur un logement pour lequel il est fait application du dispositif prévu au quatrième alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI relatif aux dépenses de travaux de rénovation énergétique permettant à un bien de passer d’une classe énergétique E, F ou G, au sens de l’article L. 173-1-1 du CCH, à une classe de performance énergétique A, B, C ou D, au sens du même article L. 173-1-1 du CCH.a. Dispositions communes1° La limite d’imputation est annuelle140En cas d’acquisition ou de location en cours d’année par exemple, il n’est pas pratiqué de prorata temporis en fonction de la date de ces événements.2° La limite d’imputation est appréciée par déclaration de revenus150La limite d’imputation est globale pour tous les immeubles ou parts de sociétés possédés par un même contribuable et les membres de son foyer fiscal.En cas de changement de situation matrimoniale, chaque contribuable qui souscrit une déclaration distincte bénéficie du plafond d’imputation.En cas de démembrement du droit de propriété ou d’indivision, chaque usufruitier, nu-propriétaire ou indivisaire, bénéficie du plafond d’imputation s’il dépose une déclaration séparée.Dans une société, la limite d’imputation n’est pas appréciée au niveau de sa déclaration n° 2071-SD (CERFA n° 10337) ou n° 2072-C-SD (CERFA n° 14349) mais au niveau de la déclaration n° 2042 (CERFA n° 10330) de chaque associé imposable dans la catégorie des revenus fonciers. Ces déclarations sont disponibles sur impots.gouv.fr.b. Limite de droit commun de 10 700 €160La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global ne peut excéder la limite de 10 700 € par an, fixée au 3° du I de l’article 156 du CGI. Si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable, dans la limite de 10 700 €, un déficit global est constitué et est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes.La fraction du déficit qui excède 10 700 € ou qui résulte des intérêts d’emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (II § 450). Cet excédent ne peut pas augmenter les déficits fonciers des années suivantes imputables sur le revenu global.Exemple : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant d’un immeuble donné en location nue. Son revenu est déterminé de la façon présentée dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncierRevenus bruts15 000 €Autres charges- 20 000 €Intérêts d’emprunt- 18 000 €Déficit foncier- 23 000 €Le revenu brut est toujours réputé compenser prioritairement les intérêts d’emprunts.Le déficit provient donc à hauteur de 3 000 € des intérêts d’emprunt et à hauteur de 20 000 € des autres charges. La fraction du déficit afférente aux autres charges est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 €. L’excédent, soit 9 300 €, s’ajoute aux 3 000 € (fraction relative aux intérêts d’emprunt) imputables uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (II § 450).Remarque : Les déficits fonciers antérieurs ne peuvent jamais être imputés sur le revenu global.c. Limite de 15 300 € en cas d’application d’une des déductions visées au f (amortissement « Périssol ») ou o (dispositif « Cosse ») du 1° du I de l’article 31 du CGI170La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global est portée à 15 300 € par an en application du troisième alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI.1° Personnes concernéesa° Personnes physiques propriétaires d’immeubles180Il s’agit des propriétaires d’immeubles qui constatent un déficit sur au moins un immeuble qui a fait l’objet de l’option pour la déduction au titre de l’amortissement visée au f du 1° du I de l’article 31 du CGI ou de la déduction spécifique des revenus fonciers en faveur des propriétaires bailleurs qui donnent en location des logements à loyers maitrisés (dispositif « Cosse ») en application d’une convention conclue avec l’Agence nationale de l’habitat (ANAH) prévue au o du 1° du I de l’article 31 du CGI.b° Porteurs de parts190Les dispositions légales ne permettent pas aux associés de bénéficier du plafond majoré d’imputation de 15 300 € dès lors qu’ils ne sont pas propriétaires du logement mais titulaires d’un simple droit mobilier.Il est toutefois admis de leur permettre de bénéficier du plafond de 15 300 € si le revenu net de l’immeuble inscrit à l’actif social ouvrant droit au bénéfice de l’une des déductions prévues aux f ou o du 1° du I de l’article 31 du CGI est déficitaire. Lorsque l’actif social comporte plusieurs immeubles, cette mesure s’applique même si le résultat d’ensemble de la société, et par conséquent le revenu foncier taxé entre les mains de l’associé, est positif.Ainsi, à partir du moment où l’attestation annuelle (un modèle est présenté au BOI-LETTRE-000181) fournie à un associé qui a opté pour le bénéfice de la déduction au titre de l’amortissement prévu au f du 1° du I de l’article 31 du CGI fait apparaître sur la ligne « montant du revenu net foncier correspondant aux droits de l’associé » un résultat négatif pour un immeuble, ou dès lors que la société réalise un déficit à raison d’un logement donné en location conformément au o du 1° du I de l’article 31 du CGI, l’associé bénéficie, quel que soit le montant de ce déficit et le résultat net de la société, du relèvement du plafond à 15 300 € pour l’imputation des déficits fonciers qu’il a éventuellement constatés au cours de la même année sur d’autres immeubles ou à raison d’autres participations dans des sociétés.2° Portée du relèvement200Lorsque pour une année déterminée les conditions prévues au I-B-1-c-1° § 180 à 190 sont réunies, le plafond annuel d’imputation du déficit foncier est relevé de 10 700 € à 15 300 €.Le propriétaire peut donc, pour cette année, imputer sur son revenu global dans cette dernière limite les déficits provenant de dépenses, autres que les intérêts d’emprunts, constatés sur l’ensemble des immeubles qu’il donne en location.Exemple : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue, dont un pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l’amortissement « Périssol ». Son revenu est déterminé de la façon présentée dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncier Immeuble 1 « Périssol »Immeuble 2TotalRevenus bruts20 000 €35 000 €55 000 €Autres charges- 27 000 €- 53 000 €- 80 000 €Intérêts d’empruntNéantNéantNéantBénéfice ou Déficit- 7 000 €- 18 000 €- 25 000 €Ce déficit ne provenant pas d’intérêts d’emprunt, le bailleur pourra imputer la somme de 15 300 € sur son revenu global et reporter 9 700 € sur les revenus fonciers des dix années suivantes.d. Rehaussement du déficit, dans la limite de 21 400 €, à concurrence des dépenses de travaux de rénovation énergétique mentionnées au quatrième alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI210La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global est rehaussée, sur option du contribuable, dans la limite de 21 400 € par an en application du quatrième alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI.Remarque : Sur la période d’éligibilité des dépenses, il convient de se reporter au I-B-1-d-1°-b° § 260.1° Dépenses de rénovation énergétique éligibles220Les dépenses de travaux de rénovation énergétique éligibles sont celles permettant à un bien de passer d’une classe énergétique E, F ou G, au sens de l’article L. 173-1-1 du CCH, à une classe de performance énergétique A, B, C ou D, au sens du même l’article L. 173-1-1 du CCH.Ces dépenses doivent satisfaire les dispositions de l’article 41 DO de l’annexe III au CGI dans sa rédaction issue du décret n° 2023-297 du 21 avril 2023 relatif aux dépenses de travaux de rénovation énergétique ouvrant droit au bénéfice du rehaussement temporaire du montant du déficit foncier imputable sur le revenu global prévu par le quatrième alinéa du 3° du I de l’article 156 du code général des impôts, déterminant la nature et la période d’éligibilité des dépenses, ainsi que les justificatifs à produire. a° Nature des dépenses230Les dépenses de travaux permettant un changement de classe énergétique éligibles au dispositif sont celles qui, au jour de l’acceptation d’un devis accompagné du versement d’un acompte ou, à défaut, à celui de leur paiement, sont énumérées à l’article D. 319-17 du CCH et qui sont afférentes aux travaux et audits justifiant du respect des dispositions définies à l’article D. 319-16 du CCH, y compris les dépenses éligibles à la prime de transition énergétique mentionnée au 1° ter du I de ce dernier article.240Il s’agit en pratique des dépenses éligibles portant sur :la fourniture et la pose des équipements, produits et ouvrages nécessaires à la réalisation des travaux d’économie d’énergie ouvrant droit au bénéfice du crédit d’impôt éco-prêt à taux zéro (éco-PTZ) prévu à l’article 244 quater U du CGI, dont les dépenses relevant de la prime de transition énergétique « Ma Prime Rénov’ » mentionnée au II de l’article 15 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020.Remarque : Pour plus de précisions sur la liste des travaux et audits ouvrant droit au rehaussement du déficit foncier imputable sur le revenu global par référence au crédit d’impôt éco-prêt à taux zéro (éco-PTZ), il convient de se reporter au I-B-3-a § 70 et 80 du BOI-BIC-RICI-10-110-10.Sont toutefois exclues de ce dispositif, les dépenses de travaux de réhabilitation de systèmes d’assainissement non collectif mentionnées au 3° du I de l’article D. 319-16 du CCH ainsi que les dépenses de travaux de pose d’une chaudière à très haute performance énergétique réalisées en application du d du 1° du I de l’article D. 319-16 du CCH ;la dépose et la mise en décharge des ouvrages, produits et équipements existants ;les frais de maîtrise d’œuvre ou autres études techniques nécessaires à la réalisation des travaux ;les frais de l’assurance maître d’ouvrage éventuellement souscrite ;les coûts des travaux nécessaires, indissociablement liés à la bonne exécution ou à la bonne réalisation des travaux.250Les travaux doivent être réalisés par des professionnels. En outre, les conditions de réalisation de ces travaux ou audits énergétiques par des entreprises ou professionnels titulaires d’un signe de qualité ou répondant à des critères de qualification spécifiques, doivent également être respectées lorsqu’elles sont exigées pour le bénéfice du crédit d’impôt éco-prêt à taux zéro (éco-PTZ), ou, à défaut, pour celui de la prime de transition énergétique « Ma Prime Rénov’ ».b° Période d’éligibilité des dépenses260Le rehaussement temporaire du déficit foncier imputable sur le revenu global s’applique à raison des dépenses de rénovation énergétique pour lesquelles le contribuable justifie de l’acceptation d’un devis intervenue à compter du 5 novembre 2022 et qui sont payées entre le 1er janvier 2023 et le 31 décembre 2025.c° Justification270Le contribuable fournit à la demande de l’administration les devis et factures justifiant du respect des dispositions définies à l’article D. 319-16 du CCH.280Le contribuable fournit également, à la demande de l’administration, deux diagnostics de performance énergétique (DPE) portant sur le logement objet des dépenses éligibles, un en amont des travaux et audits et l’autre à l’issue de ces derniers. Ces diagnostics sont entendus au sens de l’article L. 126-26 du CCH.Le premier DPE atteste d’un niveau de performance énergétique au sens de l’article L. 173-1-1 du CCH correspondant aux classes E, F ou G. Il est en cours de validité à une date comprise entre le 1er janvier 2023 et la veille de la réalisation des travaux et audits éligibles. Le second DPE atteste d’un niveau de performance énergétique au sens de l’article L.173-1-1 du CCH correspondant aux classes A, B, C ou D. Il est en cours de validité à l’issue des travaux et audits qui ont été réalisés au plus tard le 31 décembre 2025. Il n’est donc pas nécessaire qu’il soit contemporain de l’achèvement des travaux. 285En application de L.126-26 du CCH, la durée de validité du DPE est fixée par voie réglementaire à dix ans par l’article D. 126-19 du CCH. Des dispositions transitoires sont prévues pour les DPE réalisés entre le 1er janvier 2013 et le 1er juillet 2021. Ainsi, pour justifier la classe E, F ou G du logement au sens de l’article L. 173-1-1 du CCH, les DPE réalisés entre :le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2017 sont valides jusqu’au 31 décembre 2022 ;le 1er janvier 2018 et le 30 juin 2021 sont valides jusqu’au 31 décembre 2024.d° Remise en cause290Si le contribuable ne justifie pas d’un nouveau diagnostic de performance énergétique du bien correspondant à une classe A, B, C ou D, au sens de l’article L. 173-1-1 du CCH à l’issue des travaux, le revenu foncier et le revenu global des années de déduction des dépenses de travaux sont, nonobstant toute disposition contraire et sans préjudice des dispositions du 3° du I de l’article 156 du CGI, reconstitués selon les modalités prévues au I-B-1 § 160 à 200.2° Caractère optionnel300Le rehaussement jusqu’à 21 400 € du déficit foncier imputable sur le revenu global est optionnel. Le choix s’opère à l’occasion du dépôt de la déclaration n° 2044 au titre de l’année pour laquelle le déficit est constaté. En l’absence d’option pour la mesure, les règles d’imputation de droit commun prévues au I-B-1-b § 160, ou celles prévues au I-B-1-c § 170 à 200 en cas d’application d’une des déductions visées au f (amortissement « Périssol ») ou o (dispositif « Cosse ») du 1° du I de l’article 31 du CGI, s’appliquent.3° Portée du relèvement310Lorsque pour une année déterminée l’ensemble des conditions pour bénéficier du dispositif sont réunies, le plafond annuel d’imputation du déficit foncier est rehaussé jusqu’à 21 400 €, à concurrence des dépenses de travaux de rénovation énergétique éligibles.Ainsi, le plafond annuel de droit commun de 10 700 € (ou de 15 300 €) ne peut être dépassé dans la limite d’un montant global de 21 400 € qu’à concurrence du seul montant des dépenses de travaux de rénovation énergétique éligibles.La fraction du déficit résultant des dépenses, autres que celles éligibles au dispositif, excédant le plafond de droit commun (ou de 15 300 €), et des dépenses de rénovation énergétique éligibles excédant le plafond de 21 400 €, est exclusivement imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes (II § 450).Exemple 1 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant d’un immeuble donné en location nue pour lequel il a réalisé des dépenses de travaux de rénovation énergétique. Il a opté pour le rehaussement des déficits fonciers imputables sur son revenu global à hauteur de 21 400 €. Son revenu est déterminé de la façon présentée dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncierRevenus bruts10 000 €Intérêts d’emprunt- 5 000 €Autres charges- 29 000 €dont dépenses de travaux de rénovation énergétique- 9 500 €Bénéfice ou Déficit- 24 000 €Le revenu brut est toujours réputé compenser prioritairement les intérêts d’emprunts.Le déficit de 24 000 € provient donc des autres charges. La fraction du déficit afférente aux autres charges est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 €. Toutefois, les dépenses de travaux de rénovation énergétique permettent de rehausser le seuil du déficit imputable sur le revenu global. En ajoutant ces 9 500 €, le seuil de déficit reportable sur le revenu global s’élève à 20 200 € (= 10 700 + 9 500).L’excédent, soit 3 800 € (24 000 € - 20 200 €) est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (II § 450).Exemple 2 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant d’un immeuble donné en location nue pour lequel il a réalisé des dépenses de travaux de rénovation énergétique. Il a opté pour le rehaussement des déficits fonciers imputables sur son revenu global à hauteur de 21 400 €. Son revenu est déterminé de la façon présentée dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncierRevenus bruts10 000 €Intérêts d’emprunt- 5 000 €Autres charges- 29 000 €dont dépenses de travaux de rénovation énergétique- 19 600 €Bénéfice ou Déficit- 24 000 €Le revenu brut est toujours réputé compenser prioritairement les intérêts d’emprunts.Le déficit de 24 000 € provient donc des autres charges. La fraction du déficit afférente aux autres charges est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 €. Toutefois, les dépenses de travaux de rénovation énergétique permettent de rehausser le seuil du déficit imputable sur le revenu global.Dès lors que : le montant des « autres charges » (29 000 €) excède le déficit (24 000 €) ;le déficit foncier (24 000 €) excède le plafond de déductibilité du revenu global 21 400 € ;le montant des dépenses de rénovation énergétique excède 10 700 € ;alors le montant du déficit reportable sur le revenu global est majoré de cette dernière somme pour être porté à 21 400 €. L’excédent, soit 2 600 € (24 000 € - 21 400 €) est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (II § 450).Remarque : Les déficits fonciers antérieurs ne peuvent jamais être imputés sur le revenu global.2. Détermination de la fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global320Conformément aux dispositions du 3° du I de l’article 156 du CGI, le déficit foncier est imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € (ou 15 300 € ou 21 400 €) pour la partie qui provient des dépenses déductibles des revenus fonciers à l’exception des intérêts d’emprunts.330Si la détermination de la fraction imputable sur le revenu global est aisée en cas d’unicité de propriété, elle est plus délicate lorsque le propriétaire possède plusieurs immeubles ou des titres de différentes sociétés ou si une société possède plusieurs immeubles.Lorsqu’au titre d’une année, les résultats de certains immeubles sont les uns bénéficiaires et les autres déficitaires, les déficits sont en premier lieu imputés sur les revenus positifs. Lorsqu’après cette compensation, un déficit subsiste, la fraction imputable sur le revenu global est déterminée selon les modalités présentées dans le tableau suivant.Détermination de la fraction du déficit foncier de l’année N imputable sur le revenu global ou reportable sur les revenus fonciers ultérieursÉtapeDétermination de la fraction du déficit foncier de l’année N imputable sur le revenu global ou reportable sur les revenus fonciers ultérieursÉtape 1 : Détermination du total des revenus et des charges en fonction de leur naturePour l’ensemble des propriétés et des titres de sociétés, il convient de déterminer le total des :revenus bruts ;intérêts d’emprunts ;autres charges.Étape 2 : Déduction en priorité de l’ensemble des intérêts d’emprunt du total des revenus brutsLe revenu brut total est toujours réputé compensé prioritairement par les intérêts d’emprunts. Doivent donc être déduites en priorité de ce revenu les charges résultant des intérêts d’emprunts :si le résultat est négatif : Cette fraction de déficit foncier, ne provenant que des intérêts d’emprunt, sera donc exclusivement reportable sur les revenus fonciers ultérieurs (II § 450) ;si le résultat est positif : Le déficit foncier de l’année N ne provient donc pas des intérêts d’emprunt.Étape 3 : Déduction de l’ensemble des autres charges du revenu net des intérêts d’emprunt (déterminé à l’étape 2)L’ensemble des autres charges doit être déduit du revenu net des intérêts d’emprunt déterminé à l’étape 2. Lorsque le revenu net des intérêts d’emprunt est négatif, les autres charges viennent donc accroître le déficit foncier de l’année.Aussi, la fraction du déficit foncier provenant des autres charges sera imputable :à hauteur de la limite annuelle de 10 700 € (ou, le cas échéant, 15 300 € ou 21 400 €) sur le revenu global ;pour le surplus éventuel, sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Cette dernière fraction s’ajoute au déficit provenant des intérêts d’emprunt, déterminé à l’étape 2, pour le report sur les revenus fonciers ultérieurs.Lorsque le revenu net des intérêts d’emprunt est positif, les autres charges après avoir compensé ce revenu, viennent constituer le déficit foncier de l’année, qui sera imputable :à hauteur de la limite annuelle de 10 700 € (ou, le cas échéant, 15 300 € ou 21 400 €) sur le revenu global ;pour le surplus éventuel, sur les revenus fonciers des dix années suivantes.Exemple 1 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue. Son revenu foncier est déterminé de la façon présentée dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncier Immeuble 1Immeuble 2TotalRevenus bruts2 000 €7 000 €9 000 €Autres charges- 10 120 €- 1 120 €- 11 240 €Intérêts d’emprunt- 4 000 €Néant- 4 000 €Bénéfice ou Déficit- 12 120 €5 880 €- 6 240 €Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est récapitulée dans la colonne « Total ».Étape n° 2 : La somme des intérêts d’emprunt est déduite du total des revenus bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d’emprunt.Au cas présent, le revenu net des intérêts s’élève à : 9 000 € - 4 000 € = 5 000 €Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts d’emprunt.Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la totalité des charges s’élève à : 5 000 € - 11 240 € = - 6 240 € et constitue le déficit foncier de l’année.Ce déficit est imputable sur le revenu global en totalité dès lors qu’il est inférieur à la limite de 10 700 €.Exemple 2 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue, dont un pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l’amortissement « Périssol ». Son revenu foncier est déterminé de la façon présentée dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncier Immeuble 1Immeuble 2 « Périssol »TotalRevenu brut2 000 €6 000 €8 000 €Autres charges- 10 120 €- 6 740 €- 16 860 €Intérêts d’emprunt- 2 000 €- 3 000 €- 5 000 €Bénéfice ou Déficit- 10 120 €- 3 740 €- 13 860 €Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est récapitulée dans la colonne « Total ».Étape n° 2 : La somme des intérêts d’emprunt est déduite du total des revenus bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d’emprunt.Au cas présent, le revenu net des intérêts s’élève à : 8 000 € - 5 000 € = 3 000 €Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts d’emprunt.Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la totalité des charges s’élève à : 3 000 € - 16 860 € = - 13 860 € et constitue le déficit foncier de l’année.Ce déficit est imputable en totalité sur le revenu global, dès lors qu’il est inférieur à 15 300 € (limite applicable lorsqu’un déficit foncier est constaté sur un logement bénéficiant du dispositif « Périssol »).Exemple 3 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue. Son revenu foncier est déterminé de la façon présentée dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncier Immeuble 1Immeuble 2TotalRevenus bruts15 000 €10 000 €25 000 €Autres charges- 15 000 €- 5 000 €- 20 000 €Intérêts d’emprunt- 30 000 €Néant- 30 000 €Bénéfice ou Déficit- 30 000 €5 000 €- 25 000 €Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est récapitulée dans la colonne « Total ».Étape n° 2 : La somme des intérêts d’emprunt est déduite du total des revenus bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d’emprunt.Au cas présent, le revenu net des intérêts s’élève à : 25 000 € - 30 000 € = - 5 000 €. Cette fraction du déficit foncier de l’année N, ne provenant que des intérêts d’emprunt, sera donc exclusivement reportable sur les revenus fonciers ultérieurs.Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts d’emprunt.Au cas présent, le revenu net des intérêts d’emprunt étant négatif, les autres charges de 20 000 € constituent en totalité une fraction du déficit foncier de l’année N, imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € et reportable pour le surplus, soit 9 300 €, sur les revenus fonciers des dix années suivantes.Ainsi, le déficit foncier de l’année N de 25 000 € est :imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € ;reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes à hauteur de 14 300 € (5 000 € provenant des intérêts d’emprunt et 9 300 € provenant des autres charges).Exemple 4 : Un contribuable est plein propriétaire d’un immeuble A donné en location nue.Il est également nu-propriétaire d’un immeuble B, dont l’usufruit est détenu par un usufruitier qui le donne en location nue et est imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Le nu‑propriétaire réalise, en année N, des dépenses de réparation sur cet immeuble pour un montant de 25 000 € et verse 1 300 € d’intérêts en remboursement de l’emprunt contracté pour financer ces dépenses de réparation.Son revenu foncier de l’année N est déterminé de la façon présentée dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncier Immeuble AImmeuble B (nue-propriété)TotalRevenus bruts15 000 €Néant15 000 €Autres charges- 5 000 €- 25 000 €- 30 000 €Intérêts d’empruntNéant- 1 300 €- 1 300 €Bénéfice ou Déficit10 000 €- 26 300 €- 16 300 €Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est récapitulée dans la colonne « Total ».Étape n° 2 : La somme des intérêts d’emprunt est déduite du total des revenus bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d’emprunt.Au cas présent, le revenu net des intérêts s’élève à : 15 000 € - 1 300 € = 13 700 €.Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts d’emprunt.Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la totalité des charges s’élève à : 13 700 € - 30 000 € = - 16 300 € et constitue le déficit foncier de l’année.Ainsi, ce déficit foncier de 16 300 € sera :imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € ;reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes à hauteur de 5 600 €.C. Conditions d’imputation du déficit foncier sur le revenu global1. Obligation de location de l’immeuble pendant une durée minimale de trois ans340Lorsqu’un contribuable, propriétaire d’un immeuble, impute un déficit foncier sur son revenu global au titre d’une année, l’immeuble doit être affecté à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation.Il en est de même lorsqu’une société est propriétaire de l’immeuble si certains associés ont bénéficié d’une imputation de déficit sur leur revenu global. En outre, ceux-ci doivent conserver leurs titres pendant la même durée. La cession des parts avant l’expiration de ce délai de trois ans entraîne la reprise de l’avantage même si la société continue à respecter l’affectation de l’immeuble à la location.Exemple : Un propriétaire paie en juin de l’année N des travaux réalisés dans un logement loué le 1er juillet de l’année N. Le paiement de ces travaux génère un déficit foncier qu’il impute sur son revenu global déclaré au titre de l’année N. Ce déficit n’est pas remis en cause s’il loue le logement jusqu’au 31 décembre de l’année N+3. S’il impute un nouveau déficit sur son revenu global au titre de l’année N+3, ce déficit ne sera pas remis en cause s’il loue le logement jusqu’au 31 décembre de l’année N+6.350Cette obligation suppose que la location soit effective et permanente. Cette condition n’est pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d’une assurance ou d’un autre organisme.Dès lors, en cas de départ d’un locataire, la nouvelle location doit prendre effet immédiatement. Toutefois, il est admis un délai incompressible pour cette opération sous réserve de la preuve des diligences dans la recherche d’un nouveau locataire (annonces de la vacance, loyer et conditions de location non dissuasives, etc.).De même, l’affectation à la location meublée est assimilée à une rupture de la location.Par ailleurs, cette condition de location effective et permanente exclut toute possibilité, temporaire ou non, pour le propriétaire d’en conserver la jouissance (BOI-RFPI-CHAMP-20-10).Néanmoins, cette obligation de location connaît certaines exceptions (I-C-2-b § 380 à 440).2. Remise en cause de l’imputation du déficit foncier sur le revenu globala. Principe360Lorsqu’un propriétaire impute un déficit foncier sur son revenu global selon les modalités précitées, l’immeuble doit être affecté à la location, et le cas échéant, les titres de sociétés doivent être conservés, jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation (I-C-1 § 340). Les contribuables n’ont pas à ce titre à prendre un engagement formel.370Lorsque cette condition n’a pas été respectée, et sauf application de l’une des exceptions visées au I-C-2-b § 380 à 440, l’imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause dans les conditions suivantes :le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l’année de cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation d’un déficit sur le revenu global. Le (ou les) déficit(s) indûment imputé(s) sur le revenu global peu(ven)t être uniquement imputé(s) sur les revenus fonciers des dix années suivantes dans les conditions de droit commun. Ainsi, les déficits fonciers qui restaient à imputer après la cessation de la location pourront s’imputer pendant dix ans sur les revenus fonciers provenant d’autres biens locatifs. A défaut de tels biens productifs de revenus fonciers, ces déficits seront perdus ;cette remise en cause peut être effectuée jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit celle du non-respect de l’affectation de l’immeuble ou de la conservation des titres nonobstant l’intervention de la prescription pour tout ou partie des années en cause. Les pénalités sont déterminées dans les conditions de droit commun. Ainsi, en cas de cession en N+2 d’un immeuble pour lequel un déficit foncier a été imputé sur le revenu global en année N, l’administration pourra remettre en cause cette imputation, jusqu’au 31 décembre de l’année N+ 5, même si elle est alors prescrite.Remarque : Il résulte des dispositions du 3° du I de l’article 156 du CGI que les déficits indûment imputés constituent une insuffisance de déclaration pour l’application de la dispense de l’intérêt de retard mentionnée au 4 du II de l’article 1727 du CGI.Exemple : Un contribuable propriétaire bailleur de deux immeubles (A et B) a imputé un déficit foncier au titre de l’année N sur son revenu global et cesse de louer l’immeuble auquel se rapportait le déficit (immeuble A) le 1er juin N+3 (soit avant le 31 décembre de la troisième année qui suit celle de l’imputation).Le contribuable a procédé aux déclarations présentées dans le tableau suivant pour les revenus bruts et les charges des immeubles A et B.Détermination du revenu foncier net de chargesImmeubleAnnée N Immeuble AAnnée N Immeuble BAnnée N + 1 Immeuble AAnnée N + 1 Immeuble BAnnée N + 2 Immeuble AAnnée N + 2 Immeuble BAnnée N + 3 Immeuble AAnnée N + 3 Immeuble BAnnée N + 4 Immeuble BRevenus bruts fonciers20 000 €20 000 €21 000 €21 000 €22 000 €22 000 €10 000 €23 000 €23 000 €Charges (autres que les intérêts d’emprunt)160 700 €10 000 €5 000 €10 000 €5 000 €10 000 €2 000 €10 000 €5 000 €Revenu foncier net de charges140 700 €10 000 €16 000 €11 000 €17 000 €12 000 €8 000 €13 000 €18 000 €Il en résulte un revenu foncier net global annuel présenté dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncier net global et sort des déficits Année NAnnée N + 1Année N + 2Année N + 3Année N + 4Revenu foncier net global (net catégoriel)130 700 €27 000 €29 000 €21 000 €18 000 €Imputation du report des déficits antérieursNéant27 000 €29 000 €21 000 €18 000 €Déficit imputable sur le revenu global10 700 €NéantNéantNéantNéantRevenus fonciers nets imposablesNéantNéantNéantNéantNéantDéficit à reporter sur les revenus fonciers des années suivantes120 000 €93 000 €64 000 €43 000 €25 000 €Compte tenu de la cessation de la location de son immeuble A en juin de l’année N+3, soit avant le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle il a imputé son déficit foncier sur son revenu global à hauteur de 10 700 €, les revenus du contribuable seront reconstitués comme présenté dans le tableau suivant.Détermination du revenu foncier net global et sort des déficits Année NAnnée N + 1Année N + 2Année N + 3Année N + 4Revenu foncier net global (net catégoriel)- 130 700 €27 000 €29 000 €21 000 €18 000 €Imputation du report des déficits antérieurs0 €27 000 €29 000 €21 000 €18 000 €Déficit imputable sur le revenu global0 € (1)0 €0 €0 €0 €Revenus fonciers nets imposables0 €0 €0 €0 €0 €Déficit à reporter sur les revenus fonciers des années suivantes130 700 €103 700 €74 700 €53 700 € (2)35 700 € (3)(1) Les 10 700 € imputés en année N sont réintégrés dans le revenu global de l’année N mais demeurent imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes.(2) Les déficits restant à imputer après la cessation de la location en N+3, soit 53 700 € (correspondant au déficit foncier de l’année N+2 reportable de 74 700 €, diminué de la part imputée sur le revenu foncier de l’année N+3 de 21 000 €), pourront être imputés sur les revenus fonciers des années ultérieures jusqu’à l’expiration du délai de report, soit au cas particulier en N+10.(3) En cas de cession ultérieure de l’immeuble A avant l’expiration du délai de report, le propriétaire pourra, en application des dispositions de l’article 150 VB du CGI, majorer le prix d’acquisition de la partie du déficit foncier correspondant aux dépenses de travaux qui n’auront pas encore été prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu. Pour ce faire, il devra expressément renoncer, dans une note jointe à sa déclaration, au report du déficit correspondant et réduire à due concurrence le montant du déficit des années antérieures restant à imputer sur les revenus de l’année de la cession. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au IV-A-5-c § 270 du BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20.b. Exceptions à la remise en cause1° Exceptions légales380Conformément aux dispositions du 3° du I de l’article 156 du CGI, aucune remise en cause de l’imputation du déficit sur le revenu global n’est effectuée dans les trois situations suivantes.a° Invalidité390Le contribuable ou l’un des époux ou partenaire à un pacte civil de solidarité (PACS) soumis à une imposition commune est atteint d’une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l’article L. 341-4 du code de la sécurité sociale. Il s’agit :des invalides absolument incapables d’exercer une profession quelconque ;des invalides qui, étant absolument incapables d’exercer une profession, sont, en outre, dans l’obligation d’avoir recours à l’assistance d’une tierce-personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie.b° Licenciement400Le contribuable ou l’un des époux ou partenaire à un PACS soumis à une imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s’entendent de celles dont le contrat de travail est rompu à l’initiative de leur employeur.L’absence de remise en cause ne s’applique que si l’année de licenciement est postérieure à l’année d’imputation sur le revenu global du déficit foncier.c° Décès410Le contribuable ou l’un des époux ou partenaire à un PACS soumis à une imposition commune décède. Cette exception ne vaut que pour les déficits antérieurs à la date du décès.2° Exceptions résultant de mesures de tempérament420Aucune remise en cause de l’imputation du déficit sur le revenu global n’est également effectuée dans les deux situations suivantes.a° Expropriation430L’immeuble productif du déficit fait l’objet d’une expropriation pour cause d’utilité publique. L’exception ne peut s’appliquer que si l’immeuble a été donné en location avant la survenance de l’évènement qui la motive.b° Fusion de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI)440La SCPI propriétaire de l’immeuble productif du déficit fait l’objet d’une fusion (code monétaire et financier [CoMoFi], art. L. 214-111, CoMoFi, art. L. 214-112, CoMoFi, art. L. 214-113 et CoMoFi, art. L. 214-117). Il a en effet paru possible de reconnaître un caractère intercalaire à une telle fusion, notamment au regard de la durée de location d’un immeuble ou de conservation des titres visée au cinquième alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI. Le transfert de l’immeuble dans le patrimoine de la société absorbante ou de la nouvelle société ne constitue donc pas un cas d’interruption de la durée de location visée au I-C-1 § 340. De même, l’échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas non plus un cas d’interruption de la durée de conservation des parts. La durée de location de l’immeuble détenu par la société issue de la fusion est déterminée à partir de la date de départ de la période initiale de location par la société absorbée. De la même manière, le respect du délai de conservation des parts par l’associé est apprécié en tenant compte de la période de détention des titres de la société absorbée préalable à l’échange de droits sociaux résultant de la fusion.II. Imputation des déficits sur les revenus fonciers des années suivantes450La fraction des déficits fonciers qui ne peut être imputée sur le revenu global, à savoir la fraction du déficit supérieure à 10 700 € (ou à 15 300 € ou à 21 400 €), ou qui résulte des intérêts d’emprunt, s’impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes conformément au premier alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI.460Le d du 1° du I de l’article 31 du CGI permet aux nus-propriétaires, pour la détermination des revenus fonciers imposables à l’impôt sur le revenu, de déduire les intérêts des emprunts contractés pour l’acquisition, la conservation, la construction, la réparation ou l’amélioration des logements dont l’usufruit est détenu temporairement par un organisme d’habitation à loyer modéré (HLM) mentionné à l’article L. 411-2 du CCH, une société d’économie mixte ou un organisme agréé mentionné à l’article L. 365-2 du CCH.Pour plus de précisio