Texte intégral
Actualité liée : 07/07/2021 : CTX - Intérêts moratoires - Pérennisation du taux de 0,2 % par mois (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 68)
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Les intérêts moratoires s'appliquent dans les cas décrits ci-après.
I. Remboursements consécutifs à un dégrèvement
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Lorsqu'une juridiction ou l'administration prononce au profit du contribuable un dégrèvement d'impôt entraînant le remboursement de sommes déjà versées au Trésor, les sommes ainsi remboursées sont augmentées des intérêts moratoires, si certaines conditions sont remplies (livre des procédures fiscales (LFP), art. L. 208).
Remarque : L'article 1965 L du CGI prévoit que les dégrèvements ou restitutions de toutes impositions ou créances fiscales inférieurs à un certain montant ne sont pas effectués. Ce montant s'apprécie par cote, exercice ou affaire.
A. Dégrèvements prononcés par une juridiction
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Si le dégrèvement consécutif à une condamnation de l'État devant la juridiction compétente (tribunal administratif, tribunal judiciaire, cour administrative d'appel, Conseil d'État, cour d'appel, Cour de Cassation), entraîne un remboursement, il ouvre droit au paiement des intérêts moratoires à raison de l'impôt remboursé ayant fait l'objet de la requête.
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Il en est de même lorsque, à défaut de condamnation explicite de l'État, le dégrèvement est prononcé d'office par l'administration pendant l'instruction des demandes soumises aux-dites juridictions.
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Par ailleurs, dès lors qu'ils n'ont pas d'effet suspensif, les recours du ministre à l'encontre de décisions de juridictions de l'ordre administratif prononçant un dégrèvement ne font obstacle ni au remboursement éventuel des impôts dégrevés, ni au paiement des intérêts dus à raison de ce remboursement.
Mais, si la cour administrative d'appel annule un jugement du tribunal administratif et rétablit l'impôt, le contribuable est alors invité à reverser les intérêts perçus à tort (CAA Paris, 28 mars 2000, n° 98PA4276, Sté Semarelp).
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La même solution s'applique pour l'exécution des décisions des juridictions de l'ordre judiciaire, sauf mise en oeuvre d'une procédure particulière concernant les jugements des tribunaux judiciaires (II § 90 du BOI-CTX-JUD-10-50-50).
B. Versement d'intérêts moratoires en cas de dégrèvements prononcés par l'administration
1. Nécessité d'une réclamation préalable adressée au service des impôts
a. Principe du versement d'intérêts moratoires en cas de dégrèvement faisant suite à une réclamation préalable
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Le terme de réclamation préalable doit être entendu dans le sens le plus large.
Par suite, doivent donner lieu au paiement d'intérêts moratoires, non seulement les dégrèvements prononcés à la suite du dépôt d'une réclamation au sens de l'article R.* 190-1 et suivants du LPF, mais aussi ceux consécutifs à une simple démarche verbale du contribuable (I-B-1-b § 70) .
b. Demande présentée verbalement
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Il résulte de l'article R.* 208-1 du LPF qu'une demande présentée verbalement lors d'une visite au service est assimilée à une réclamation et donne droit à l'attribution des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du LPF, à condition qu'elle ait donné lieu à la rédaction d'un document comportant l'indication de l'objet et des motifs de la demande et que ce document ait été daté et signé par le redevable.
Les intérêts moratoires visés à l'article L. 208 du LPF doivent être calculés sur la totalité des sommes remboursées au contribuable au titre de l'impôt, objet du règlement (LPF, art. R.* 208-1, al. 2).
Ils sont payés d'office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts (LPF, art. R.* 208-1, al. 3).
c. Pétition adressée au service du recouvrement
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Constitue une réclamation régulière, toute pétition concernant l'assiette d'une imposition directe, adressée au service du recouvrement et transmise par celui-ci au service en charge de l'assiette de l'impôt, en application des dispositions de l'article R.* 190-2 du LPF. Dans ce cas, la date d'enregistrement de la réclamation est celle de la réception par le service du recouvrement.
d. Absence d'intérêts moratoires en cas de dégrèvements ou restitution d'office
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Le paiement d'intérêts moratoires doit être exclu lorsque les dégrèvements interviennent à la seule initiative du service en application de l'article R.* 211-1 du LPF et de l'article R.* 211-2 du LPF.
Ainsi, une décision de dégrèvement prise d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée et motivée par un jugement prononçant la décharge de l'impôt sur les sociétés n'ouvre pas droit à intérêts moratoires (CE, décision du 23 mars 1984, n° 43520).
Il convient toutefois d'assortir d'intérêts moratoires les remboursements faisant suite aux dégrèvements prononcés d'office en reconduction d'une précédente décision de dégrèvement prise sur réclamation ou sur instance du contribuable (même impôt ou impôts établis d'après la même base, même cause, même contribuable ou ayant droit du contribuable).
e. Absence d'intérêts moratoires en cas de réclamations irrecevables
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Le paiement d'intérêts moratoires est exclu à la suite de réclamations entachées de déchéance ou d'un vice de forme les rendant irrecevables.
En effet, dans cette dernière hypothèse, le contribuable n'aurait pu obtenir satisfaction en cas de litige porté devant la juridiction compétente et la procédure de dégrèvement d'office revêt de toute manière un caractère facultatif pour le service.
2. Nécessité d'une réclamation contentieuse
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Pour ouvrir droit au paiement d'intérêts moratoires, la réclamation qui est à l'origine du dégrèvement accordé doit s'inscrire dans le cadre de la juridiction contentieuse (BOI-CTX-PREA), ce qui exclut nécessairement les demandes gracieuses fondées sur l'article L. 247 du LPF.
Dans ces conditions, les dégrèvements consécutifs à la présentation d'une demande tendant à obtenir une mesure de bienveillance portant abandon ou atténuation des impositions ou pénalités (remise, modération, transaction), ne sont assortis d'aucun intérêt moratoire.
De même, les restitutions d'acomptes d'impôt sur les sociétés , prévues par le 2 de l'article 1668 du CGI, n'entrent pas dans le champ de l'article L. 208 du LPF car elles ne relèvent pas du contentieux d'assiette
3. Nécessité d'une réclamation donnant lieu à un dégrèvement
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Tous les remboursements d'impôts ne donnent pas lieu nécessairement à paiement d'intérêts moratoires et, a fortiori, les remboursements d'acomptes ou de versements provisionnels excédentaires (notamment en matière de TVA, le régime simplifié d'imposition et le régime simplifié de l'agriculture ; acomptes en matière de droits de succession ; acomptes d'impôt sur les sociétés et d'impôts locaux).
Il faut que les remboursements d'impôts soient la conséquence d'un véritable dégrèvement, c'est-à-dire qu'ils correspondent à la décharge totale ou partielle de l'imposition contestée et à la restitution des sommes perçues à ce titre.
La notion de dégrèvement est liée à celle de la réformation (ou de l'annulation) d'une imposition antérieure en principal ou en pénalités, qu'elle ait été établie par l'administration ou versée spontanément par le contribuable.
4. Réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions et en cas de remboursement tardif de créances de crédits d'impôt
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Conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article L. 208 du LPF, la réclamation doit tendre à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, ce qui exclut l'erreur commise lors du recouvrement.
Cette notion recouvre toutes les réclamations des contribuables qui, pour un motif quelconque, estiment avoir été imposés à tort ou surtaxés ou prétendent avoir effectué des versements indus lorsque ces derniers se rapportent à des impositions n'ayant donné lieu ni à l'établissement d'un rôle, ni à la notification d'un avis de mise en recouvrement.
L'erreur invoquée peut d'ailleurs être imputable aussi bien au contribuable qu'à l'administration.
Dès lors, les demandes qui tendent à obtenir le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire et visant des impositions, qui régulièrement établies ou perçues, sont susceptibles d'être remises en cause par suite d'une situation ou d'un événement postérieur, ne peuvent (même si elles donnent lieu à dégrèvement) conduire au paiement d'intérêts moratoires.
Toutefois, la jurisprudence a admis que le dégrèvement ou la restitution accordée après une première décision défavorable devait être accompagnée d'intérêts moratoires, dans certaines hypothèses où il avait été fait droit à la demande du contribuable qui revendiquait le bénéfice d'un dégrèvement ou d'une restitution de droit, soit après une première décision de rejet (expresse ou tacite), soit à la suite d'une instance contentieuse devant les tribunaux (que le remboursement ait été accordé par la juridiction saisie ou en cours d'instance par l'administration).
a. En matière d'impôts directs
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En principe, en l'absence de litige avec l'administration sur la régularité initiale des impositions en cause, il n'y a pas de versement d'intérêts moratoires en ce qui concerne :
- les remboursements consécutifs à des demandes en dégrèvement de la taxe foncière sur les propriétés bâties pour cause de vacance de maison ou d'inexploitation d'immeuble à usage commercial ou industriel ;
- les remboursements consécutifs à des demandes en dégrèvement de la taxe foncière sur les propriétés non bâties pour disparition d'un immeuble par suite d'un événement extraordinaire, pour pertes de récoltes sur pied, ou pour pertes de bétail par suite d'épizootie (ce dégrèvement est d'ailleurs de caractère gracieux ; II § 30 et suivants du BOI-IF-TFNB-50-20) ;
- les remboursements consécutifs à des demandes en réduction de cotisation foncière des entreprises pour cessation d'activité (CGI, art. 1478) ;
- les remboursements consécutifs à des demandes de plafonnement de la cotisation foncière des entreprises en fonction de la valeur ajoutée (CGI, art. 1647 B sexies).
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A cet égard, le Conseil d'État a jugé que le remboursement d'une partie de la taxe professionnelle déjà versée, en conséquence du plafonnement de cette taxe en fonction de la valeur ajoutée (PVA), a le caractère d'un dégrèvement d'office, et non d'un dégrèvement contentieux au sens de l'article L. 208 du LPF, lorsqu'il intervient avant l'expiration du délai de six mois imparti à l'administration pour statuer sur la demande de remboursement dont elle est saisie. Il ne peut donc donner lieu au paiement d'intérêts moratoires.
En ce sens : CE, décision du 20 octobre 2000 n° 207798, CE, décision du 20 octobre 2000 n° 207799 et CE, décision du 20 octobre 2000 n° 207800.
Remarque : Ces décisions sont transposables à la contribution économique territoriale.
En revanche, si le remboursement est accordé en matière de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, soit après une première décision de rejet (expresse ou tacite), soit à la suite d'une instance contentieuse devant les tribunaux (que le remboursement ait été accordé par la juridiction saisie ou en cours d'instance par l'administration), les intérêts moratoires sont alors applicables.
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Les remboursements des créances de crédits d’impôt effectués par l’administration au-delà du délai de six mois qui lui est imparti en application de l’article R. * 198-10 du LPF ouvrent droit au versement d’intérêts moratoires à compter de la date de demande de remboursement.
En ce sens à propos du crédit d’impôt recherche : CE, décision du 11 mai 2021, n° 441603, SA Acofi Gestion, ECLI:FR:CECHR:2021:441603.20210511 ; CE, décision du 11 mai 2021, n° 442936, Groupe ESA, ECLI:FR:CECHR:2021:442936.20210511).
La décision de rejet, implicite, du fait du silence gardé par l’administration pendant le délai de six mois produit les mêmes effets qu’une décision expresse de rejet infondée (l’administration a commis une erreur).
En revanche, les demandes de remboursement de crédits d’impôt régulièrement recevables qui sont traités dans le délai imparti de six mois n’ouvrent pas droit aux intérêts moratoires. Dans cette situation, il ne s’agit pas de la réparation d’une erreur d’imposition mais de l’obtention du bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative.
Ces précisions valent tant pour les demandes de remboursement immédiat des crédits d’impôts que pour celles formulées à l’expiration de leur période d’imputation.
b. En matière de taxes sur le chiffre d'affaires
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Lorsque la restitution ou le remboursement intervient en dehors d'un litige avec l'administration, il n'y a pas lieu à versement d'intérêts moratoires en ce qui concerne :
- les remboursements forfaitaires de TVA aux agriculteurs (BOI-TVA-SECT-80-60) ;
- les restitutions de taxes perçues à l'occasion de ventes ou de services résiliés, annulés ou impayés par la suite (BOI-TVA-DED-40-10-20) ;
- les restitutions de crédits de TVA non imputables (régime général et exportateurs) (BOI-TVA-DED-50-20) ;
- les remboursements aux assujettis établis à l'étranger ne réalisant pas d'opérations imposables en France, de la TVA afférente aux biens et services acquis dans ce pays (BOI-TVA-DED-50-20-30-40).
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Cependant, dans les trois derniers cas susvisés, si le remboursement est accordé, soit après une première décision de rejet (qu'elle soit expresse ou tacite), soit à la suite d'une instance contentieuse devant les tribunaux (que le remboursement ait été accordé par la juridiction saisie ou en cours d'instance par l'administration), les intérêts moratoires sont applicables.
En ce sens : CE, décision du 17 février 1988, n° 58538.
Lorsque le redevable qui demande la restitution d'une TVA indue est en situation de crédit, il ne peut obtenir le versement d'intérêts moratoires que dans l'hypothèse où il a présenté une demande de remboursement de crédit de TVA conforme aux prescriptions des articles 242-0 A et suivants de l'annexe II au CGI et que l'administration n'a pas fait droit à cette demande dans les six mois de sa présentation.
En ce sens : CE, décision du 27 juillet 2009, n° 297474.
Le Conseil d'État a spécifiquement admis que les remboursements de crédits de taxe sur la valeur ajoutée intervenant postérieurement au rejet explicite ou né du silence gardé par l'administration au-delà du délai de six mois ont le caractère de dégrèvement contentieux de même nature que ceux prononcés par les tribunaux au sens de l'article L. 208 du LPF et ouvrent en conséquence droit au versement d'intérêts moratoires à compter de la date de demande de remboursement.
En ce sens : CE, décision du 20 octobre 2000, n° 194730, sté ATG Gigadisc.
c. En matière de droits d'enregistrement et de droits et taxes assimilés
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Ne sont pas assorties d'intérêts moratoires, les restitutions :
- des droits perçus sur un acte produit en justice ;
- des droits perçus sur un acte ou un contrat annulé, résolu, rescindé ;
- des droits perçus sur des cessions amiables en matière d'expropriation, d'alignement et d'énergie hydraulique ;
- des droits perçus sur une transmission d'office ministériel non suivie d'effet ou dont le prix a été réduit ;
- des droits de mutation par décès en cas de retour de l'absent ;
- des droits de mutation par décès à la suite d'une liquidation de biens, d'un redressement judiciaire ou d'un règlement définitif d'une distribution par contribution postérieure ;
- des droits de mutation par décès en cas de paiement des majorations légales d'une rente viagère par les héritiers du débirentier ;
- des droits perçus sur la mutation d'une nue-propriété, en cas d'usufruits successifs ;
- des droits perçus sur la valeur la plus élevée de l'usufruit ou de la nue-propriété à défaut d'indication ou de justification de la date et du lieu de naissance de l'usufruitier ;
- de la taxe spéciale sur les conventions d'assurances dans les conditions prévues au 2 de l'article 1965 E du CGI.
d. En toutes matières fiscales
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Le versement d'intérêts moratoires est enfin exclu en cas de remboursements consécutifs à des demandes ayant pour objet d'obtenir le bénéfice de dispositions nouvelles qui comportent un effet rétroactif.
5. Paiement des intérêts moratoires, quelle que soit l'autorité qui prend la décision
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Les intérêts moratoires sont dus quelle que soit l'autorité qui prend la décision (service local ou direction) sous réserve, bien entendu, que la réclamation ne soit pas entachée de déchéance ou d'un vice de forme la rendant irrecevable (I-B-1-e, § 100).
C. Cas particuliers
1. Dégrèvements d'office en faveur des personnes de condition modeste ou moyenne
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L'article 1391 B du CGI et l'article 1414 C du CGI prévoient, en faveur de certains contribuables de condition modeste, l'octroi de dégrèvements d'office portant sur la taxe foncière sur les propriétés bâties et sur la taxe d'habitation.
De même, les gestionnaires de certains logements à caractère social sont, sous réserve de la présentation d'une déclaration annuelle, dégrevés d'office de la taxe d'habitation afférente aux logements qu'ils mettent à disposition (CGI, art 1414, II).
Ces dégrèvements n'ouvrent pas droit au paiement d'intérêts moratoires dès lors qu'ils interviennent, d'une manière générale, avant toute réclamation des contribuables et avant tout paiement de l'impôt par les intéressés.
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Toutefois, lorsque le service omet de faire figurer les personnes en cause au fichier informatique et accorde le dégrèvement à la suite d'une réclamation, les intérêts moratoires sont dus, en cas de remboursement d'impôt.
2. Dégrèvement d'office de taxe pour frais de chambre des métiers et de l'artisanat
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Les dégrèvements d'office de taxe pour frais de chambres de métiers et de l'artisanat accordés, en application des dispositions de l'article 1601 du CGI, sur demande du contribuable ne donnent pas lieu au paiement d'intérêts moratoires.
3. Restitution de la taxe de publicité foncière
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La restitution de la taxe de publicité foncière indûment perçue par le service de la publicité foncière, prononcée en application de l'article 1961 bis du CGI donne lieu au paiement d'intérêts moratoires.
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II. Restitutions de consignations
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Les contribuables qui introduisent une réclamation contentieuse peuvent être admis à surseoir au paiement des impositions dont ils contestent le bien-fondé ou la quotité (LPF, art. L. 277 et suiv. ; BOI-CTX-DG-20-70-10).
Dans ce cadre, ils peuvent être amenés, à la demande du comptable des finances publiques, à constituer des garanties qui peuvent prendre la forme d'un versement en espèces effectué à un compte d'attente au Trésor (LPF, art. R.* 277-1).
Dans le cas où tout ou partie des sommes consignées est restitué en raison de la décision soit de l'administration, soit de la juridiction saisie, le deuxième alinéa de l'article L. 208 du LPF prévoit que la somme à rembourser est augmentée des intérêts moratoires.
Remarque : Il n'y a pas lieu de distinguer selon que la somme dont il s'agit est effectivement restituée ou imputée en paiement d'autres impôts (I-A-1-b § 30 du BOI-CTX-DG-20-50-30).
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Afin qu'il y ait, pour le contribuable, ouverture du droit à percevoir des intérêts en application des dispositions du second alinéa de l'article L. 208 du LPF, la décision de remboursement visée par ce texte doit donc remplir un certain nombre de conditions :
- elle doit être prise à la suite d'une réclamation contentieuse introduite dans les conditions de l'article R.* 190-1 et suivants du LPF, c'est-à-dire dans les formes et délais légaux (BOI-CTX-PREA-10) et assortie d'une demande de sursis de paiement (BOI-REC-PREA-20-20) ; il s'agit, en conséquence, d'une réclamation écrite (différence avec les remboursements consécutifs à un dégrèvement, I-B-1 § 60 et suivants) ;
Il est à noter à cet égard que le sursis de paiement peut être demandé postérieurement à l'introduction de la réclamation, mais avant l'expiration des délais prévus aux articles R* 196-1 à R* 196-5 du LPF (CE, décision du 24 février 1960, n° 42176, RO, p. 143) ;
- elle doit émaner de l'administration ou d'une juridiction ;
- elle doit être prise sur une réclamation contestant le bien-fondé ou la quotité des impositions mises à la charge du contribuable.
Lorsque le service des impôts ou la juridiction saisie fait droit intégralement à la demande du contribuable, le remboursement de la somme consignée est opéré, augmenté des intérêts moratoires, calculés sur la totalité de cette somme.
Si la réclamation est admise partiellement, les droits maintenus à la charge du contribuable sont prélevés d'office sur les fonds consignés et le surplus, augmenté des intérêts moratoires y afférents, est restitué à l'intéressé.
Dans le cas où la réclamation est rejetée et à défaut de règlement des droits dans le délai d'un mois à compter de la date à laquelle la décision de rejet est devenue définitive, le montant de la consignation est intégralement appliqué à solder les impôts dus au Trésor.
III. Restitution de certaines retenues à la source
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Aux termes de l'article L. 208 A du LPF, les sommes remboursées à la suite d'une réclamation présentée sur le fondement de l'article 119 quater du CGI et de l'article 182 B bis du CGI donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires lorsque le remboursement est effectué plus d'un an après la demande.
IV. Remboursement aux assujettis établis dans d'autres États membres de la TVA supportée en France par les assujettis qui n'y sont pas établis
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L'assujetti établi dans un autre État membre de l'Union européenne qui a réalisé des opérations imposables en France sans y être établi peut obtenir le remboursement de la TVA qu'il a supportée au titre de ces opérations (CGI, ann. II art. 242-0 N ; BOI-TVA-DED-50-20-30-10).
Lorsque la demande de remboursement est acceptée, le service de remboursement de la TVA est tenu de procéder au remboursement du montant ayant fait l'objet d'une admission au plus tard dans un délai de dix jours ouvrables à compter de l'échéance des délais prévus pour l'instruction de la demande en application des dispositions de l'article 242-0 Y de l'annexe II au CGI.
A défaut de remboursement dans ce délai de dix jours, l'auteur de la demande a droit à des intérêts moratoires en application du premier alinéa de l'article L. 208 B du LPF.
Les intérêts, calculés au taux prévu à l'article L. 208 du LPF, courent à compter du lendemain de l'expiration du délai de réponse accordé à l'administration. Ils ne sont pas capitalisés.
Les intérêts ne sont pas dus si l'assujetti n'a pas fourni l'ensemble des informations complémentaires prévues par les articles 20 et 21 de la directive du Conseil n° 2008/9/CE du 12 février 2008, définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l'État membre du remboursement, mais dans un autre État membre. Si les documents à transmettre par voie électronique, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'État, ne l'ont pas été dans le délai prévu, les intérêts ne courent qu'à compter de la date de leur réception effective.